审计署、财政部、税务总局合力整改三大领域四大涉税问题

编者按：2021年6月7日，审计署审计长侯凯在十三届全国人大常委会第二十九次会议上作《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，提出汽车销售、农产品收购、高收入人群个税三大板块存在“涉税涉票”、“违规返还税款造成财政收入流失”等问题，并提出加大整改力度。2021年12月21日，国务院通告2020年度涉税问题整改情况，也进一步印证了国家税务总局目前正在进一步采取加强税收征管的行动。那么，下一阶段审计署、财政部、税务总局调查重点何在？纳税人应当关注哪些涉税风险点？本文作出简要分析以飨读者。

一、国务院《整改报告》揭示三大领域四大涉税违法现象

2021年12月21日，审计署侯凯审计长在第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十二次会议上作《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》（以下称《整改报告》），同时发布《财政部、税务总局关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》（以下称《财政部、税务总局整改情况》），对以下涉税问题进行了整改：

（一）违规返还税款造成财政收入流失，11省清理废止税收返还政策文件

《整改报告》指出：“11省清理废止不符合规定的税收返还政策文件、规范财政支出管理等，制定修订相关制度11项。”

《财政部、税务总局整改情况》说明：“财政部、税务总局共同成立工作专班，建立协同工作机制，以整改违规返还税收收入等问题为重点，在全国范围内组织开展整治财政收入虚假问题专项行动。系统梳理违规返还税款异地引税、先征后返等虚假收入典型问题，推动地方财税部门自查复查、整改问责、建章立制。组成多个联合调研组，重点就违规返还车船税、个人所得税、增值税等问题，分赴海南、福建、浙江、山东、安徽等地调研。深入分析问题根源，研究完善政策措施，并严肃追责问责，通报典型案例，加强警示教育。”

多年来，诸多地方政府为了招商引资、推定地方经济发展，对特定主体在税收、非税等收入和财政支出等方面实施了优惠政策，在特定的历史时期与经济环境背景下促进了投资增长和产业集聚。但是，一些地方财税优惠政策的长久施行被恶意利用偷逃税款，致使国家税收流失，扰乱了市场秩序，影响国家宏观调控政策效果，因此，2014年11月国务院发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号），提出“坚持税收法定原则，除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策”、“未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消”，并要求“各地区、各有关部门要开展一次专项清理……通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止”。但是部分地方政府制定的不合规政策积重难返，大规模立即废止或引发不良反应，因此专项清理行动于2015年5月暂停（国发〔2015〕25号）。而《整改报告》及《财政部、税务总局整改情况》所揭示的11省份的税收返还政策文件清理，是一种循序渐进、逐步推开的措施。

（二）汽车销售、农产品收购、高收入人群个税三大领域虚开、偷税问题已由税务总局调查

《整改报告》指出：“税务总局立案调查汽车销售、农产品采购、高收入群体个税缴纳等领域发生的偷逃税款问题，追缴税款7.56亿元。……加强对个人股权转让逃避税的监管。”

事实上，对于上述领域存在的偷逃税、虚开问题，税务机关早已列为重点打击对象。2021年4月29日，国家税务总局稽查局发布《税务总局贯彻<关于进一步深化税收征管改革的意见>精神，要求：以税收风险为导向 精准实施税务监管”》一文，聚焦“农副产品生产加工、高收入人群股权转让等行业和领域，重点查处虚开（及接受虚开）发票、逃避税等涉税违法行为”。

而且，自6月7日审计署工作报告中提出汽车销售领域存在涉税涉票问题后，税务总局高度重视，公开了两起汽车销售重大虚开案件，发别为“湖南‘1·23’增值税发票虚开案”（虚开金额6亿余元）及“山东威海虚开机动车销售统一发票案”（虚开金额17.7亿余元）。且2021年1月以来，各地税务机关对汽车销售领域也开展了专项行动，一大批汽车销售企业、企业负责人、销售人员虚开发票、走逃失联案件被查处，并依法移送公安机关追究刑事责任。经不完全统计，2021年至今全国范围内百余家汽车销售公司受到查处，其中重点省份包括青海省、山东省等，均有数十家汽车销售公司案发。

（三）“套用、滥用核定征收”的恶意税筹叫停，核定征收政策缩紧

《整改报告》指出：“对高收入人员套用核定征收方式逃税问题，税务总局选取核定征收情况较多的地区进行试点，将符合一定情形的个人独资、合伙企业调整为查账征收。”

《财政部、税务总局整改情况》说明：“税务总局核查了有关人员逃避税的主要方式，通过深入分析论证和评估，研究确定了纳税调整和追征税款的处理方式。按照‘先试点、后扩围、再推开’的工作部署，税务总局对个人所得税核定征收进行规范，已在 15 个省分两批开展试点，共调整规范近 8 万户企业，将适时向全国推开。”

核定征收是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式。此制度的设计目的在于优惠收入较少、难以建账的个体户、个独，而却被某些高收入人群违法利用。近期，针对文娱行业高收入明星、主播利用核定征收偷税问题，税务机关相继查处了郑爽、雪梨、林珊珊、薇娅等人，引发社会关注。

二、涉税涉票问题整改行动中不容忽视的四项税法问题

（一）应正确评价地方政府财政返还政策法律效力、履行地方政府行政合同、行政允诺

《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）第二条规定：“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。”第三条规定：“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”在审计署、财政部、税务总局清理地方财税返还政策过程中，我们认为即便该与税款挂钩或者直接对税款进行分配的政策超越了地方政府的法定职权，属于违法政策，但应当对纳税人的合法利益进行保护，即使政策无效亦应当对纳税人履行承诺，或者进行赔偿、补偿。

而至于地方政府就其财政预算进行分配、通过行政合同对纳税人进行奖补的政策，则应当认定其法律效力。我国司法审判实践也支持政府与企业签订的财政返还奖补协议有效，例如最高人民法院在“潍坊讯驰置业发展有限公司诉安丘市人民政府行政协议一案”再审裁定中认定：“营业税、所得税地方留成在讯驰公司交纳后予以返还问题，上述费用属于地方政府财政性收入，安丘市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，亦应为有效约定。”

（二）清理历史遗留问题不应无期限，税局认定偷税须证明主观故意

在审计署、财政部、税务总局整改活动中，一些纳税人历史遗留问题被发掘并清理。但我们认为，查补税款、处罚不能无期限限制，认定纳税人偷税应有证据证明纳税人主观故意。

《税收征收管理法》第五十二条限定了税务机关税款追缴期限的三种情形：1）因税务机关责任导致的未缴或少缴税款，追征期为三年且不得加收滞纳金；2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成的未缴或少缴税款，追征期为三年或者五年；3）对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征。

我们认为，对于纳税人错误适用税收政策而导致的未申报、少申报、不缴少缴税款的行为，应以五年追征期为限制；若税务机关认定偷税进行无限期追征，则应当证明纳税人具有偷税主观故意。偷税“主观故意”要件这一观点在税务总局相关文件中已经得以明确，如：《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）。当然，根据《税收征收管理法》第八十六条的规定，即使纳税人存在偷税行为应予以处罚的，若税务机关在五年内未发现，则失去了处罚权力。

（三）“核定”改“查账”须经正当程序，纳税人信赖利益应予保护

根据行政法理论，具体行政行为一经作出，即具有公定力、存续力、拘束力以及执行力。其中，存续力是指行政行为一经作出，所有当事人包括作出该行为的行政机关均受该行为规制内容的限制，行政机关只有在具备一定要件的情况下，始得撤销或废止该行政行为。意即行政行为一经确定，行政机关虽然在法理上仍有权将其予以撤销或废止，但行政机关行使这种撤销或废止权时必须具备法定要件，而并非毫无限制。

以北京、杭州为例，《北京市财政局北京市地方税务局关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》（京财税[2011]625号）规定：“除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更。”《杭州市财政局关于印发杭州市个人独资企业和合伙企业核定征收个人所得税暂行规定的通知》（杭地税二[2004]421号）规定：“个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式一经确定，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更。”因此，各地税务机关在收紧核定征收政策的过程中应遵循程序正当原则，依法撤销原核定征收决定或者在核定期限届满后改为查账，而不应在核定征收期内不对纳税人进行调查而断然改为查账征收，避免损害纳税人对税务机关原先核定征收决定而产生的信赖利益。

（四）准确区分合法纳税筹划与恶意偷逃税，避免“一刀切”执法

近期，明星、网红、主播利用个独、个体户套用核定征收政策偷逃税款案件接连曝光，引发社会关注。12月22日起，北京、上海、广东、江苏等多抵税务机关相继发布通告，督促明星艺人、网络主播能够自查纠正税务问题、补缴税款。我们认为，在稽查文娱行业偷逃税活动过程中，税务机关应当尊重民商法赋予公民注册有限责任公司、个人独资企业、个体工商户的合法权利，准确区分合法纳税筹划与恶意偷逃税，避免“一刀切”执法。

至于合法合法纳税筹划与恶意偷逃税的边界，我们建议应当从“事先筹划还是事后筹划”、“是否存在拆分收入现象”、“个体工商户、个人独资企业是否真实提供了服务”、“注册个体工商户、个人独资企业是否为本人真实意愿及真实目的”等方面进行考察。对于纳税人而言，则建议妥善保存服务真实性的证明材料，并关注自身是否存在：1）同一经营者控制多家个体户、个独；2）个体户、个独短时间向固定主体大量、顶格开票；3）受票单位均在外地；4）开票完毕即注销等易引发税务机关关注的纳税风险点。

三、共建税收法治，税务机关、纳税人应形成合力

近期沸沸扬扬的网络主播补税风波其实与社会大众息息相关。

第一，网络不是法外之地，网络主播依法纳税，不仅需要法律的监督，还需要社会公众的监督，无论是才艺表演获取打赏、报酬，还是直播带货，网络主播的收入来源于社会大众，大众购买其才艺表演服务、商品所付款项中包含税款，则应当监督网络主播依法纳税。

第二，网络主播补税事件所起到的教育、警示作用帮助社会大众正确认识依法纳税与偷税漏税的边界，从而帮助社会大众树立正确的价值观、提高社会大众的税法遵从。

第三，网络主播补税事件也反映出税收监管的缺失与不足，国家税务部门必将出台对应监管措施与税收监管文件，从而引导网络直播行业的健康发展，其受惠者仍然是社会大众这些终端用户。

最后，我们呼吁，共建税收法治，税务机关、纳税人应形成合力。从税务机关角度而言，应当通过政策宣传、打击违法犯罪两方面引导纳税人树立正确的价值观、提高税法遵从，纳税人也应接受正确的引导，清楚了解合规与违法的边界，将合规视作生产经营的第一要务，依法履行纳税义务，远离虚开、偷税红线。