关于涉及减值准备债务重组的会计和税法差异分析

　　涉及减值准备债务重组在企业会计准则和税收政策规定上差异较大。特别是此类业务债务人在会计处理上对已提取的资产减值准备的转回是在资本公积或营业外支出反映，债权人对应收账款提取的坏账准备直接冲减应收账款账面余额，资产的计税成本与会计口径差异较大等等，这都给纳税调整带来很大的难度。笔者从涉及减值准备债务重组的会计和税法差异分析谈谈自己的一些理解，以期抛砖引玉。

　　一、 债务人的处理

　　举一例：某一债务人和债权人达成一致，以存货抵偿债务。抵偿存货的账面余额为200万元，已计提减值准备50万元（假设存货公允价值140万元，单项比较法计提减值准备，增值税税率为17%，不考虑其他税费），被抵偿的债务为180万元。会计利润为200万元（无其他调整事项）。

　　（一） 会计处理

　　借：存货跌价准备50万元

　　借：应付账款180万元

　　贷：存货200万元

　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额）23.8万元

　　贷：资本公积6.2万元

　　会计不确认债务重组收益，只确认资本公积6.2万元。

　　（二）税务处理

　　《企业债务重组业务所得税处理办法》第四条和第六条规定，“ 债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）……”：“ 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中……”

　　按照上述规定，税法上应确认资产转让所得-60万元（140-200）和债务重组所得16.2万元[180-（140+23.8）] .存货的计税成本为160万元。

　　本例应纳税所得额应为：会计利润200万元

　　—　资产转让损失60万元

　　+　债务重组损失16.2万元

　　应纳税所得额为156.2万元

　　如果企业采取应付税款法核算所得税应做以下分录：

　　借：所得税51.546万元

　　贷：应交税金—应交所得税51.546万元

　　如果企业采取纳税影响会计法核算所得税，可以将资产转让损失分解为可抵减时间性差异（已提取的存货跌价准备）转回50万元，资产转让损失10万元（140-150）。即：

　　税前会计利润200万元

　　— 可抵减时间性差异（已提取存货跌价准备）转回50万元

　　—　 资产转让损失10万元

　　+　债务重组收益16.2万元

　　应纳税所得额156.2万元

　　应交所得税51.546万元

　　可抵减时间性差异转回影响　16.5万元（50×33%）

　　所得税费用68.046万元（ 51.546万元+16.5万元）

　　应做以下分录：

　　借：所得税68.046万元

　　贷：递延税款16.5万元

　　贷：应交税金—应交所得税51.546万元

　　假设上例，应付账款账面余额为140万元，那具体处理如下：

　　借：存货跌价准备50万元

　　借：营业外支出33.8万元

　　借：应付账款140万元

　　贷：存货200

　　贷：应交税金—应交增值税（销项税额）23.8万元

　　但税法确认资产转让损失-60万元（140—200）和债务重组损失-23.8万元[140-（140+23.8）]，应调减应纳税所得50万元。文件中对出现债务人重组损失是否准予抵减应纳税所得额未予以明确。目前有两种观点：一种观点认为一般情况会计核算出现债务重组损失是在营业外支出反映，已经影响了会计利润，所以文件制定者未做进一步说明，而且根据所得税税前扣除的配比原则也应予以扣减；另一种观点认为债务重组多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将是税法上一个漏洞，而被纳税人从“避税”角度加以利用。笔者倾向于第一种观点（所举实例按此观点处理）。由此上述调整可以看成存货跌价准备转回50万元，因为资产转让损失其中10万元和债务重组损失23.8万元已计入营业外支出。所得税会计处理为：

　　借：所得税66万元

　　贷：递延税款16.5万元

　　贷：应交税金—应交所得税49.5万元

　　二、债权人的处理

　　续上例，假设该重组债权在债权人账上已计提坏账准备25万元，税法准予计提1万元（按税法规定不超过0.5%，应为0.9万元，这里为计算简便故定为1万元）。无其他应收款项。会计利润为200万元（无其他调整事项）。

　　（一） 会计处理

　　借：坏账准备25万元

　　借：存货131.2万元

　　借：应交税金—应交增值税（进项税额）23.8万元

　　贷：应收账款180万元

　　会计上不确认债务重组损失。会计上存货成本为131.2万元

　　（二） 税务处理

　　《企业债务重组业务所得税处理办法》第四条和第六条规定，“……债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。”“……债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”

　　根据税法规定，债权人取得的存货的计税成本应为140万元（因为增值税是价外税，所以不含），处置时以此计算企业所得税前扣除的成本。重组债权的计税成本应为179万元（180-1）。税法上应确认的重组损失为15.2万元[179-（140+23.8）] .注意这里重组损失15.2万元中，有24万元（25-1）属于坏账准备可抵减时间性差异转回；另外-8.8万元系存货计税成本与账面数（140-131.2）之差形成新的可抵减时间性差异。如何进行纳税调整，我们首先对坏账准备进行分析：

　　 会计 税法

　　期初余额

　　 25 1

　　应收账款期初余额　 180 180

　　本期坏账核销 25 25

　　应收账款期末余额 　 0 0

　　本期应提坏账 0 24

　　期末余额 0 0

　　税法与会计在当期计提坏账准备差异为24万元，这正与重组损失中坏账准备可抵减时间性差异转回一致，由此可见纳税调整只须将税法确认的重组损失直接调整，不需再对坏账准备进行调整。应纳税所得额应为：

　　会计利润200万元

　　—债务重组损失 15.2万元

　　应纳税所得额为184.8万元

　　应交所得税为60.984万元

　　如果采取应付税款法核算，则分录为：

　　借：所得税60.984万元

　　贷：应交税金—应交所得税 60.984万元

　　如果采取纳税影响会计法核算，则：

　　税前会计利润200万元

　　— 可抵减时间性差异（已提取坏账准备）转回24万元

　　+ 可抵减时间性差异（资产计税成本与账面差异）　8.8万元

　　应纳税所得额184.8万元

　　应交所得税60.984万元

　　可抵减时间性差异转回影响　7.92万元（24×33%）

　　可抵减时间性差异影响2.904万元（8.8×33%）

　　所得税费用 66万元（ 60.984万元+7.92万元—2.904万元）

　　分录为：

　　借：所得税66万元

　　贷：递延税款5.016万元

　　贷：应交税金—应交所得税60.984万元

　　对于可抵减时间性差异（资产计税成本与账面差异），在资产处置时做可抵减时间性差异转回处理。