劳务报酬“税”归哪类？“独立”劳动是重点

　　企业用工发生的成本（以下称劳动报酬）的列支方式主要有工资、薪金；劳务报酬两个。那么，为什么分为“工资、薪金”和劳务报酬？本文从企业用工的角度探讨纳税人如何把握企业所得税法中有关雇佣关系的规定。
　　
　　区分工资、薪金和劳务报酬对纳税人的影响
　　
　　根据增值税、营业税法的规定，提供增值税加工、修理修配劳务或营业税条例规定的劳务，以及营改增后的相关劳务为增值税、营业税纳税人。同时增值税、营业税实施细则第三条分别规定，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供上述的劳务，不包括在增值税、营业税纳税范围内。财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）第九条规定，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务属非营业活动，不征增值税。
　　
　　为此，支付给被本企业聘用或受雇的员工的劳动报酬为非流转税应税劳务，不缴纳流转税，属工资、薪金范畴；支付给没有被本企业聘用或受雇的员工的劳动报酬为流转税应税劳务，应缴纳流转税，为劳务报酬。虽然，该劳务的纳税人不是企业，但是，税务上最终要转嫁给企业并由用工企业负担。所以，“聘用或受雇”与“非聘用或受雇”这两种用工形式，在税收上对用工企业有着不同的待遇。
　　
　　区分工资、薪金和劳务报酬的税法规定
　　
　　企业所得法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。所谓工资、薪金，是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
　　
　　企业所得税界定“工资、薪金”和劳务报酬标准是“任职或者受雇”。流转税界定“工资、薪金”和“劳务报酬”标准是“聘用”，但同时又强调了受雇关系，虽然表述不同，其实意思是一样的。因此，“任职或者受雇”与“非任职或者受雇”，“聘用”与“非聘用”是区分工资、薪金和劳务报酬的关键词和分水岭。
　　
　　如何把握“任职或者受雇”以及“聘用”这个要件
　　
　　在企业的实际操作中如何把握“任职或者受雇”以及“聘用”这个要件，税法没有规定，需要参照劳动法的法律、法规。
　　
　　（一）应建立在合法的基础上
　　
　　1.根据劳动法的规定签订用工合同
　　
　　根据劳动法的规定，用人单位必须与劳动者签订劳动合同，合同的形式有书面合同和口头合同，但从证据的效力上来说，纸质证据要高于其他证据。所以，订立书面用工合同能解决税企对劳动报酬列支方式的争议。
　　
　　对于订立劳动合同，税法以文件的方式明确表达了对劳动法律、法规的遵从。比如，《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）规定，企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议。
　　
　　2.签订了合同不一定就符合“任职或者受雇”及“聘用”关系
　　
　　劳动报酬合同有劳动合同和劳务合同两种。劳动合同是劳动者与用工单位之间确立劳动关系，明确双方权利和义务的协议；劳务合同是民事合同，是当事人各方在平等协商的情况下达成的，就某一项劳务以及劳务成果所达成的协议，劳务合同不属于劳动合同。
　　
　　如果企业与劳动者签订的是确立劳动关系，明确双方劳动权利和义务的合同，属于与企业有“任职或者受雇”以及“聘用”的关系，其劳动报酬属于工资、薪金；如果企业与劳动者签订的是就某一项劳务以及劳务成果所达成的协议，是供需双方达成的劳务以及劳务成果的买卖交易合同，就不属于与企业有“任职或者受雇”以及“聘用”关系，不属于工资、薪金。
　　
　　（二）“任职或者受雇”以及“聘用”人员提供的劳务不具有独立性
　　
　　个人所得税法规定，“工资、薪金所得”是个人因任职或者受雇于企业而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。劳务报酬所得指个人从事设计、装潢、安装、制图……及其他劳务取得的所得。该规定比较原则，《国家税务总局在关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）中从劳务的独立性角度进一步明确，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。
　　
　　从个人所得税法的规定来看，在企业“任职或者受雇”以及“聘用”的人员提供的劳务不具有独立性，劳动的提供需通过其任职或受雇企业这个载体来进行或约束；而“非任职或者受雇” 以及“非聘用”的人员提供的劳务具有一定的独立性，劳务的提供不受任职或受雇企业这个载体的约束，劳动者根据自己的意愿，可以在企业进行，也可以不在企业进行。
　　
　　所以，从劳动者提供的劳务是否为“独立”这个角度也能界定劳动者与企业是“任职或者受雇”还是“非任职或者受雇”的关系，或者“聘用”与“非聘用”的关系。
　　
　　作者单位：江苏昆仑能源有限公司 江苏阜宁县国税局