WTO非歧视原则在国际税法领域的适用——评阿根廷金融服务案

(四)《服务贸易总协定》第14条例外的援用
 

GATS第14条关于例外的规定，即使一国措施违反非歧视待遇，只要符合例外规定，也被视同符合WTO项下义务的行为。成功援引例外需要满足两个条件：首先措施目标和宗旨符合第14项下的(a)-(e)五款中任一条款的要求，其次措施的涉及和实施需要符合第14条的引言，即不得构成武断或不合理的歧视，也不能构成隐藏的限制。其中，与税收措施直接相关的为(c)、(d)、(e)三款，其中，(d)款明确了确保公平或有效课征直接税目标的合法性，属于违反国民待遇义务的例外。(e)款允许成员国为了避免双重征税违背最惠国待遇义务，只要待遇方面的差别是来自成员间避免双重征税的协定或任何其他国际协定或安排。本案中阿根廷援引的(c)项认可了为防止欺骗或诈欺行为目的背离非歧视原则的正当性。
 

根据上诉机构的报告，阿根廷的措施并不存在对非歧视待遇的违反，因此不需要验证是否符合第14条例外的要求，但本案专家组的分析方法受到了上诉机构的肯定。在验证第14条(c)款时，专家组认为，虽然阿根廷证明了阿根廷纳税人和非合作方交易方间欺诈性的税收实践的存在，阿根廷打击“避税天堂”和反洗钱措施具有正当性，所采取措施对贸易限制程度也比较有限，例如措施二便于税收主管当局获得位于非合作方交易者的涉税信息，旨在帮助确定阿根廷交易方的税基。但阿根廷的行为构成了对第14条引言的违反，因为阿根廷的措施设计本身对合作方和非合作方进行了区别对待，且在实施中导致了对同等状况国家实施不同待遇，不符合全球税收论坛的要求，构成了武断且不公正的歧视。[19]特别合作方中第三类合作方和非合作方的区分具有模糊性。实际上，开启税收协定谈判却没有实质达成协议并不能产生有效的税收信息交换，从税收透明度的角度看，巴拿马与那些没有与阿根廷进行税收协定洽谈的非合作国家无异，并不能打击第三类合作方税收居民与阿根廷纳税人间有害税收实践的存在。因此，上诉四项措施并不能达到阿根廷所申明的目的，反而可能产生相反的效果。这些分析表明目的的正当性并不一定保证手段的正当性，成员国想成功援引例外必须证明在措施实施过程中不存在武断或不合理的歧视，也不能构成隐藏的限制。
 

阿根廷金融服务案的专家组通过明确非歧视原则适用的条件，和非歧视义务豁免的构成要件，明确了非歧视待遇在国际税法领域的适用范围，为服务贸易领域的税收非歧视义务的确定划定了底线，也肯定了G20和OECD对国际税收实务的指导意义。由本案可以得出，WTO并不反对国家对于不同国家的服务和服务提供者进行税收差别待遇，但如果服务和服务提供者具有同类性，即两者具有市场竞争性且可相互替代时，则会造成对非歧视原则的违反，但这种违反可以通过援引例外来正当化。例外中承认为了公平有效课税，国内外的税收政策可以具有差异性，但这种差异性必须建立在目的正当性的基础上，在实施过程中也必须恪守不对同等条件国家进行歧视的底线。

 

三、《服务贸易总协定》和税收协定的关系
 

在国际服务贸易中，服务的提供和消费往往是同时的，因此提供给服务的待遇和提供给服务提供者的待遇是分不开的。结合阿根廷金融服务案的报告可以发现，对服务提供者的管理和规制往往会涉及如税基计算、税收减免、所得税扣除等等税收相关政策，因而，税收政策和服务贸易紧密关联。国际税法通过国内法和国际法规范的彼此配合，同时实现对国际税收关系的法律调整。[20]而服务贸易协定和税收协定则从不同维度影响国际税收分配关系，并共同对服务贸易的发展产生影响。
 

结合本案，我们将以OECD出台的《关于对所得和财产避免双重征税协定》（以下简称“OECD范本”）为例，着重分析GATS和OECD范本在非歧视原则上可能存在的分歧和交叉。
 

首先，税收协定和服务贸易协定可能存在以下潜在冲突：第一，服务贸易协定和税收协定中对法人的国别认定存在差别，根据OECD范本第3条，国民是指按照该缔约国现行法律取得其地位的所有法人、合伙企业和团体，而GATS第28条则规定可以通过实际控制人国籍来确定法人的国籍，定义上的差异可能会蕴含潜在冲突；第二，纠纷解决方式存在差异，OECD第25条规定相互协商程序为解决争议的主要途径，在协商无效时可应当事人请求寻求仲裁予以解决，GATS则主要通过纠纷解决机制来解决国家和国家间的相关纠纷，WTO则依靠自身的纠纷解决机构，目前，纳税人和税收当局之间的纠纷最主要的解决方式仍是当地救济，纳税人想要寻求协定层面的救济，需要获得税收当局的支持，而且漫长的协商程序也意味着低效率；第三，这种交叉也可能带来经济扭曲效应，服务贸易承诺的好处可能受到税收协定的限制，税收协定的调整也会影响当事人的经济决策，从而影响贸易的正常流动，以非居民纳税人为例，自然人流动是服务贸易提供的一种重要方式，而在OECD范本第24条项下，非居民与常设机构无关的服务提供是不能得到非歧视原则的保护的。[21]
 

其次，税收协定和服务协定适用范围不够确定。由于税收政策对服务贸易的重要影响以及国际税法协定和服务贸易承诺的交叉，因此在GATS的文本中，最惠国待遇和国民待遇义务中豁免了有关直接税措施相关的义务，一定程度上承认了国际税收协定在此领域中的优先性。实践中，也有国家间约定税收协定优先适用。[22]但这样的指引并不明确，税收协定能否适用主要看措施是否落入税收协定管辖范围，而实践中服务贸易相关措施本身具有复杂性，争议措施是部分还是全部落入税收协定范畴有赖于法律解释，而这样的解释存在着一定程度的灵活性。[23]
 

再次，服务贸易协定和税收协定在打击跨国逃避税问题上具有一致性，非歧视原则并不是打击逃避税行动的阻碍。但打击跨国逃避税在追求直接有效应对措施的同时，也需要注意实施的方法和实施过程，避免“殃及池鱼”，确保与非歧视原则义务之间的平衡。在GATS第14条关于例外的规定中，特别在脚注6(iii)中承认了成员国打击逃避税行为具有正当性。OECD范本第24.4条是关于非居民应纳税财产中可扣除部分的规定，这一条曾引起学者关于非歧视原则和防止资本弱化规则是否存在冲突的讨论，然而在OECD范本注释2008年的修订中，明确说明OECD范本第24.4条不应该被视为对防止资本弱化原则的限制。[24]实践的进步推动立法的革新，落实非歧视原则和打击逃避税行为是问题的两个方面，必须全面看待国际税法中出现的新问题。

 

四、应对政策研究
 

针对目前国际税收领域非歧视原则适用存在的问题，考虑到我国在不同条约项下的义务和国内立法现状，以及借鉴其他国家的实践经验。笔者建议如下：
 

首先，应当积极发挥税收协定的作用。税收待遇，特别是直接税待遇对跨国投资会产生直接作用，与纳税人的利益关系也十分紧密，很容易产生税收筹划的空间。[25]但由于不同税收辖区税率和税基计算方法的不同，加上税收信息的不透明，对跨国交易主体的课税的成本更高，也很难对其激进的税收筹划进行追踪和打击。而税收协定可以有效促进税收信息的收集和共享，是调整国家间税收分配关系最为有效的途径。同时，税收协定在适用上具有一定优先性。根据GATS第14条的，特别根据14条项下(d)和(e)项例外，WTO成员国可以因为直接税课征目的而违反最惠国待遇原则，为了遵守税收协定背离国民待遇原则也是允许的，只要措施本身没有构成武断或不合理的歧视。
 

截止2015年12月，我国已对外正式签署101个避免双重征税协定，其中97个协定已生效。[26]众多的税收协定带来遵从压力的同时，也赋予了中国税收当局更明确的权利。我国税收主管当局应当积极利用税收协定，落实税收信息交换，并积极适用利用双边磋商机制，增强税收机关对本国国民在跨国税收关系中的支持和保护。同时，为了更加明确服务贸易中的非歧视待遇义务，可以参考美国的做法——在美国与加拿大签订的税收协定中，直接规定除非双方税收主管当局一致同意，否则GATS有关国民待遇的规定不适用。并规定由通过双方税收主管当局经相互协商决定有关争议措施是否属于税收协定管辖的范畴。我国也可以借鉴这样的方式，对税收协定项下非歧视原则义务与GATS项下非歧视原则义务的关系进行明确。
 

其次，应当关注在其他公约及协定项下的承诺。多层次多领域的协定互相交叉，国家在不同协定项下具体承诺存在差异性和复杂性。从税收政策的角度，国家不仅应该遵守众多多边税收协定，同时还需要关注其他国际公约及协定下的义务，在众多的承诺中，WTO项下的义务特别是入世承诺书的相关承诺不容忽视。一方面，WTO为税收非歧视待遇确立了最低的保障水平，国家应当关注其在WTO项下的承诺，避免构成武断且不合理的歧视；另一方面，WTO项下纠纷解决机制也可以是国家寻求税收非歧视待遇落实的有效途径，由于双边税收协定中非歧视原则的适用范围相对有限，非居民纳税人受到的税收歧视在税收协定框架下存在无法获得有效救济的情形，而WTO项下却有最惠国待遇原则作为基石，因此国家在必要的时候可以向纠纷解决机构寻求对本国税收居民权益进行保障。
 

最后，应当注重国内立法的更新和协调。既要落实各国际协定项下的非歧视待遇义务保护竞争中性，也要注重根据国际义务对国内法进行审核和更新。近年来，越来越多的企业“走出去”，也给我国的税收征管机关带来了新挑战，为了公平有效课税，我国出台了一系列加强对受控外国企业的税务监管的措施，例如为了简化判定由中国居民企业或者由中国居民企业和居民个人控制的外国企业的实际税负，我国在国税函[2009]37号文中划定了12个非低税率国家，规定设立于该12国的受控外国企业的未分配或少分配利润，不被视为未分配股息计入中国居民当期所得。这是一种“白名单”式管理方法，但这份名单涵盖面较窄，也没有规定名单的更新和后续评估措施，考虑到受控外国企业的认定规则具有差异性，据此对位于不同国家的受控外国企业进行差别待遇可能遭遇国际法上的风险，如可能存在对不同国家同类企业的歧视。因此，结合阿根廷金融服务案，GATS项下的义务在于保障竞争机会的平等而非盲目促进竞争，政府在采取措施时应当比较受影响企业的营业范围和产品特质，考虑不同国家企业之间是否存在贸易竞争的可能性，细化税收措施的同时避免对某一类服务或产品做出特别规定。此外，笔者认为为了更好的发挥“白名单”的功能，应该增强配套措施，如可以授权国税总局根据每年情报交换情况和相关国际组织同行评议结果对名单进行跟进和调整，从而实现落实非歧视原则义务的同时最大限度发挥发避税措施的作用。

 

[①] Catherine Brown, Globalization and Its Tax Discontents: TaxPolicy and International Investments, 2010, University ofToronto Press,pp257-258.

[②]ReportofthePanel,Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service, WT/DS453/R, 30 September2015（hereinafter referred to as “Reportof the Panel, Argentina-Financial Services”）; Report of the Appellate Body, Argentina-Measures Relating to Trade inGoods and Service, WT/DS453/AB/R, 14 April 2016 (hereinafter referred to as“Report of the Appellate Body, Argentina-Financial Services). Both reports wereadopted by Dispute Settlement Body on 9 May 2016.

[③]Japan –Alcoholic Beverages II上诉机构报告中明确说明了先例在WTO法律体系中的作用。

[④] Report of the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.235-7.273.

[⑤]GeneralResolution No. 3.576 of the Federal Public Revenue Administration (AFIPResolutionNo.3.576/2013), of 27 December 2013.

[⑥]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.104-7.112.

[⑦]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras. 7.1-7.2.

[⑧]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.96-7.98.

[⑨]中国服务贸易指南网，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日访问。

[⑩]同上注。

[11] Report of the Appellate Body, Argentina-Financial Services, paras.6.25.

[12] China – Measures AffectingTrading Rights and Distribution Services for Certain Publications andAudiovisual Entertainment Products, WT/DS363/R, paras. 7.1446-7.1447.

[13]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.180-7.184.

[14] Report of the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.522-7.525.

[15] Report of the Appellate Body,Argentina-Financial Services, paras. 6.31.-6.32.

[16]Reportof the Appellate Body, Argentina-Financial Services, paras. 6.153.-6.154.

[17]OECD, http://www.oecd.org/tax/transparency/new-global-forum-peer-reviews-highlight-ever-increasing-compliance-with-tax-transparency-standards.htm, visited at 16 April 2016.

[18]FATF, Improving Global AML/CFTCompliance: on-going process, –http://www.fatf-gafi.org/publications/high-riskandnon-cooperativejurisdictions/documents/fatf-compliance-february-2015.html, visited at 16 April 2016.

[19] Report of the Appellate Body,Argentina-Financial Services, paras.7.701-7.736.

[20]廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第5页。

[21] OECD, Public discussion draft on Application andInterpretation of Article 24 (Non-Discrimination), pp. 24-30, http://www.oecd.org/tax/treaties/38516170.pdf, last visit on April 16, 2016.

[22]ArticleXXIX(6) of Canada–United States Tax Convention Act.

[23] Catherine Brown文。

[24] 2014 OECD Commentary, Article24, para. 79.

[25] Hugh J. Ault & Jacques Sasseville, Taxation andNon-Discrimination:A Reconsideration, World Tax Journal,Vol 22, No. 22010,pp. 101-125.

[26]国家税务总局官网，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html，2016年4月16日访问。