WTO非歧视原则在国际税法领域的适用——评阿根廷金融服务案

内容摘要：WTO非歧视原则由最惠国待遇原则和国民待遇原则两大部分组成，这两大原则也是WTO法律体系的基石。税收政策对贸易自由化具有重要影响，非歧视原则是人员、资本和服务得以自由流动的基石。同时，为了打击目前日益严重的跨国逃避税现象，国际社会采取了各种不同措施予以应对，国际逃避税问题的兴起增加了识别税收歧视和贯彻非歧视原则的难度。本文将结合阿根廷金融服务案件的始末，讨论非歧视待遇原则在国际税法领域适用的重点和难点。希望通过积极利用税收协定，关注国家在国际条约中的承诺，并推动国内法更新的方式，从而实现平衡保护纳税人（特别是非税收居民身份纳税人）的合法权益和打击跨国逃避税两大目标。

关键词：服务贸易  税收歧视  税收协定  跨国逃避税

 

21世纪以来，跨国逃避税现象日益受到国际社会的关注。在二十国集团（以下简称“G20”）、经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）、全球税收透明度及信息交换论坛（以下简称“全球税收论坛”）以及反洗钱金融行动特别工作组（以下简称“FATF”）等国际组织的引领下，一系列措施相继出台。《多边税收征管互助公约》提出了税收信息交换的新标准，OECD出台的BEPS行动方案正在被各国相继纳入国内税法的体系中，同行评议工作在全球超过120个辖区内相继开展。但在有效打击国际逃避税的同时，一些国家在执行OECD制定的税收信息交换的新标准过程中，所采取的相关措施引发了一些争议。
 

因为针对的客体和采取的措施存在差别，传统观点中，国际税法和国际贸易法一直被视为两个并行不悖的体系。但随着贸易自由化的进一步推进和国际税收新问题的出现，税收问题和贸易问题出现了很多交叉，割裂看待问题不可行。[①]2015年9月30日，WTO争端解决机构就巴拿马诉阿根廷与货物和服务贸易有关的措施案[②]发布专家组报告，2016年4月14日，上诉机构报告发布。该案涉及的问题具有复杂性和重要性，首先，阿根廷的一系列措施可以看做是对OECD发布的国际税收软法的国内法转化，而这样的转化却在WTO项下引起了纠纷，因此本案可以看出OECD和WTO在国际服务贸易领域的互相影响；此外，本案所讨论的服务贸易涉及服务和服务提供者，本身具有特殊性，且WTO项下有关《服务贸易总协定》（以下简称“GATS”）具体条款的解释尚未形成明确的指引。WTO的报告虽然在除了当事国之外没有法定约束力，但是WTO事实上有遵循先例的传统。[③]因此，本案中关于非歧视待遇原则的解读将是以后同类纠纷参照的重要依据，对本案的讨论和研究对国际税法领域的实践和未来也同样具有深远影响。

 

一、阿根廷金融服务案缘起
 

为打击逃避税、税收欺诈和洗钱行为，特别是对一些在被称为“避税天堂”的税收辖区的行为予以规制，贯彻税收透明度原则，阿根廷于2000年之后出台了一系列法令，规定了划分基于税收透明度目的的合作方（以下简称“合作方”）和非合作方的标准，并据此出台了一系列有关金融、税收、外汇和公司注册相关的措施。对合作方和非合作方得到的待遇进行了区分。而巴拿马被划分为非合作方，2012年12月，巴拿马方以阿根廷方多项措施分别违反了GATS和GATT项下的最惠国待遇义务和国民待遇义务为由，提起了纠纷解决程序。
 

争议涉及的措施有八项，其中和税收密切相关的是前四项措施。同时，考虑到GATT和GATS在非歧视待遇的规定上具有一致性，笔者将集中在GATS框架下对前四项争议措施进行研究。措施一规定，为确定所得税的税基，支付给境外非合作方债权人的款项（借贷、贷款或基金配售）代表着100%的净收入；而如果贷款人位于合作方，净收益被假定为43%。措施二则规定为了计算收益税，当资金来自非合作方时，阿根廷税务局会根据财富非合理增长推定，自动依职权决定税基；而当收入来自合作方时，纳税人可以自我评估应税收入，只有当纳税人没有提交确定声明或者提交的声明可疑时阿根廷税务局才会依职权决定税基。措施三包括适用基于转让价格的评估交易方法，以确定阿根廷纳税人应支付的所得税的税基，该措施规定，这种评估方式适用于阿根廷纳税人和非合作方人之间的交易，无论双方是否相关；而如果交易的对象为合作方国民，只有该交易不符合公平市场价格时才适用。措施四规定阿根廷实体的支出构成非合作方人来源于阿根廷的利润，该支出应当依据收入实现原则被分配在交易实际发生的财政年度；而支付给合作方的利润则根据权责发生原则，将支出分配在交易应当发生的会计年度，只有交易双方具有关联关系时才适用收入实现原则。[④]
 

在2013年之前，阿根廷主要通过公布非合作方名单（即“黑名单”）的形式对“避税天堂”予以打击，但在2013年出台的第589号法令中，阿根廷改为在每年的财务年度初公布合作方名单（即“白名单”）。具体合作方分为三个等级：（1）已签署避免双重征税协定或税收信息交换协定，且经评估已进行了有效信息交换的合作方；（2）已签署双重征税协定或税收信息交换协定，但经评估尚未进行有效信息交换的合作方；（3）已启动谈判或批准双重征税协定或税收信息交换协定程序的合作方。[⑤]
 

最终，上诉机构报告认定：首先，四项争议措施对GATS第1.1条下的服务贸易造成了影响，属于协定涵盖范围；[⑥]其次，上诉机构和专家组关于“同类”的认定存在不一致，而这样的不一致也导致了专家组有关非歧视待遇的结论被上诉机构推翻；第三，第14条例外的援引需要遵循很严格的检验程序，涉及对措施目的和措施设计实施全过程的考察；第四，根据上诉机构报告，本文讨论的四项措施最终不属于对最惠国待遇和国民待遇义务的违反。[⑦]

 

二、阿根廷金融服务案主要争议点评析
 

(一)《服务贸易总协定》管辖的范围
 

首先，根据对争议措施的分析中可以看出，这些措施大部分属于税收相关措施，主要为间接税的税率确定和税基计算等一系列问题，涉及国内法对国家间税收的划分和反避税原则的具体适用，因此讨论的开端集中于争议措施是否属于GATS所规制的影响服务贸易的措施。本案的专家组报告从两个层次进行了分析，首先，两国间是否存在GATS第1.2条意义上的服务贸易；其次，两国间的服务贸易是否收到了措施的影响。专家组回顾了服务提供的四种形式（具体为跨境提供、境外消费、商业存在和自然人流动），并得出GATS的措辞并不关注两国间是否真实存在相关贸易或措施对服务贸易所产生的具体影响，而是通过关注措施对四种服务提供模式的影响，继而考察对市场竞争条件产生的影响。[⑧]本案中的四项措施直接影响阿根廷纳税人的税基计算，来自非合作方的收入在计算时处于不利地位。以措施一为例，跨境提供是服务贸易的一种重要提供形式，特别是在金融服务业，境外供应商可以通过电讯、网络为另一国家的国民提供电子清算和支付、金融贷款和咨询等种种服务，但根据措施一，当贷款来自于非合作国时，阿根廷税收当局会将贷款额度的100%认定为收益，而当贷款来自合作方时，仅其中的43%会被认定为收益，这样的规定无疑会大幅加重阿根廷国民与非合作国金融服务提供者的交易负担，继而会对非合作方跨境提供借款、信贷服务产生极为不利的影响。通过增加阿根廷国民与非合作方服务贸易提供者合作的税收负担，从而影响阿根廷国民的交易选择，继而对非合作方的服务贸易产生不利影响，属于GATS的覆盖范畴。这无疑肯定了WTO对于涉税问题，特别是是国内税问题的管辖权。
 

(二)非歧视原则下“同类”服务和服务提供者的认定
 

GATS中，非歧视原则具体表现为最惠国待遇和国民待遇。最惠国待遇的提供是GATS项下的普遍性义务，它意味着“每一成员对于任何其他成员的服务和服务提供者，应立即和无条件地给予不低于其给予任何其他国家同类服务和服务提供者的待遇”。[⑨]国民待遇的提供在服务贸易中则具有特殊性，主要与成员在具体承诺表中的承诺有关，体现为“每一成员在影响服务提供的所有措施方面给予任何其他成员的服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予本国同类服务和服务提供者的待遇”。[⑩]对照GATS第2.1条和第17.1条的具体规定，都可以看到“同类”和“不低于……待遇”的字眼，虽然两个条文之下的具体义务内容存在不同，但两条文关于“同类”服务和服务提供者的判定标准具有一致性。[11]是否属于“同类”主要依据不同服务和服务提供者之间的竞争关系，同时也需要充分考虑市场具体条件。因为实践中很难具体对不同服务和服务提供者之间的竞争关系进行逐一比较，所以衍生出一种“同类推定”的检验方法，具体为只有法律上当对不同服务和服务提供者间的区别对待是仅因为国籍不同的话，推定不同服务和服务提供者之间属于“同类”。[12]
 

在专家组报告中，税收信息可获得程度的不同被认为是对竞争关系影响的其他因素，但专家组认为合作方和非合作方的待遇划分与税收信息可获取性关系不大，因为阿根廷关于合作方的划分并不严谨，已经与阿根廷签订了避免双重征税协定且进行了有效税收信息交换的德国和巴拿马同被列为合作方，而同巴拿马一样都与阿根廷开启了相关谈判但没有进行有效税收信息交换的中国香港被划为非合作方。[13]在排除了税收信息对竞争关系的影响后，专家组认为差别待遇源于国籍不同。其次，争议措施中涉及国民待遇的有措施二、措施三和措施四，在专家组报告中，专家组充分考虑了国民待遇承诺在GATS的特殊性，分析了相关争议措施对服务提供的影响，并比较提供给非合作方服务和服务提供者的待遇与国民待遇的差异。部分合作国并没有与阿根廷建立起有效的信息交换，因此在很难判定阿根廷税收当局是否不同税收信息透明度的国家进行了歧视对待，但阿根廷税收当局对于本国国民的税收信息是可以充分获得的，国内税收信息透明度和巴拿马的税收信息透明度区别很大，因此来自两国的服务和服务提供者不具有同类性。就此，专家组肯定了阿根廷的措施是为了通过有效税收信息交换提高税收透明度，消除有害税收竞争，是对本来扭曲的市场竞争条件进行调整，保证市场竞争条件公平性的“防御性”措施，并不存在对国民待遇义务的违反。[14]
 

上诉机构推翻了专家组关于服务和服务提供者同类性的裁决，上诉机构认为源于国籍不同和仅因为国籍不同是两个概念，虽然排除了税收信息可获得性的差异对待遇的影响，但依然不能证明差别待遇是否是由于其他因素的不同导致的。根据GATS相应规定和先例，在考虑不同服务和服务提供者是否具有同类性时可以从四个方面进行考虑： 1.交易所涉及服务的性能、特点、质量；2.服务最终用途；3.消费者偏好；4.联合国“产品中央分类制度”有关服务类别的分类。[15]在本案中，阿根廷方证明了税收信息可获取性的不同会影响消费者的偏好，从而影响合作方和非合作方的服务和服务提供者间竞争关系，使来自不同国家的服务和服务提供者不具有同类性。而巴拿马方却不能举出有效的证据推翻这一论点，也不能证明阿根廷方提供的差别待遇是仅基于国籍不同，因此不能得出来自不同国家的服务和服务提供者具有“同类性”的结论。因为“同类”服务和服务提供者的存在是产生非歧视待遇义务的前提条件，合作方和非合作方的服务和服务提供者不具有同类性，非合作方和阿根廷国内的服务和服务提供者也不具有同类性，所以，阿根廷没有提供给合作方和非合作方服务和服务提供者最惠国待遇和国民待遇的义务，最终，上诉机构推翻了专家组在GATS第2条项下和GATS第17条的结论。[16]

存在同类服务和服务提供者是非歧视待遇授予的基础，上诉机构在认定不同服务和服务提供者是否属于“同类”时更加严谨，也对原告方和专家组提出了更高的要求，原告在证明歧视时需要充分排除其他可能因素的影响，而在被告有效反驳原告的证据之后，专家组也需要全面衡量各个因素对不同服务和服务提供者间竞争关系的影响。
 

(三)“白名单”的使用
 

阿根廷公布税收辖区“白名单”和“黑名单”的方法并非首创。2010年开始，为了监督和强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则，在G20授权下，全球税收论坛根据同行评议的结果对成员国进行评价，同行评议将分为两个阶段。阶段一将审查各辖区的法律和监管框架，主要考察信息有效性，信息可获取性和信息交换情况三个方面，而阶段二将评估在实践中的执行情况。全球税收论坛将根据同行评议结果划分出属于避税地的“黑名单”，在落实信息交换和透明度上存在问题的“灰名单”以及信息透明度良好的“白名单”。
 

将阿根廷和全球税收论坛的名单进行分析可以发现：阿根廷税收辖区“白名单”上一共有111个国家和地区，其中有21个辖区并不是全球税收论坛的成员国或没有得到相应评议，此外有11个辖区尚未落实全球税收论坛第二阶段要求，在其中2个辖区甚至不满足第一阶段落实的要求。巴拿马因没有进入第二阶段，属于“黑名单”的一员，虽然在最新评议结果中，巴拿马第一阶段的实施被认可为是符合要求的，但第二阶段的落实尚未到位，仍不属于符合信息交换和透明度要求的“白名单”国家。[17]此外，FATF也会根据成员国在打击洗钱和恐怖融资方面的表现，定期公布并更新高风险不合作国名单。根据FATF最近的报告，巴拿马虽然做出的承诺但并没有有效落实，因而无法得到FATF的审议，属于高风险不合作国的范畴。[18]总而言之，根据对国际组织评议结果的分析，可以发现巴拿马的合作方地位值得商榷。阿根廷税收辖区“白名单”的制定中不乏对政治因素的考量，正如专家组在报告中曾指出的那样，将正在协商谈判税收协定的国家列入合作方名单不利于反逃避税及反洗钱目的的实现。
 

然而，“白名单”本身的不合理并不必然构成对GATS项下非歧视待遇的违反，上诉机构点明，非歧视原则的违反与否应当基于争议措施对市场竞争条件产生的实际影响，只有在措施产生了歧视的效果时，才需要在援引例外时对“白名单”及相关争议措施本身的设计和目的进行仔细检验。综上所述，国家具有追求政策目标的自由，但这种自由必须受到GATS义务的限制，不能披着政策目标的外衣进行扭曲市场竞争从而落实贸易保护的行为。