试析新会计准则的革新

　　我国新《企业会计准则》（以下简称新准则）已于2006年2月15日颁布，将自2007年1月1日起施行。从内容上看，新的准则体系更加系统化，各个具体准则之间的协调性也更强，对各行各业的会计确认、计量、报告等做出了较为详尽的规范；从目的来看，新准则对企业的会计规范提出了更高要求，强化了为会计信息使用者提供决策有用信息的理念，致力于从整体上提升企业会计信息质量，提高了会计准则的可操作性，减少了执行过程中的随意性；从思路上看，新准则把国际趋同和自身革新进行了有机结合，既顺应国际财务报告准则发展的潮流，实现了与国际会计惯例的接轨，又立足于中国国情，充分考虑了我国特殊的会计环境，根据我国资本市场发展过程中出现的会计问题，特别是会计信息失真严重问题，有针对性地修订了若干业务核算准则，体现出了自身的“中国特色”。

　　新准则相对原会计准则做了多方面的创新与变革，取得了很大进步。从其革新点来看，充分体现了关注实际、博弈市场、接轨世界、逐步过渡的思想。笔者认为，新准则的革新点主要体现在以下几个方面。

　　一、审慎使用公允价值计量

　　与其他计量属性相比，公允价值计量属性的最大特点在于，大部分按照公允价值计量的资产和负债，在每一会计期间的公允价值上下变动部分，包括超过初始成本的增值部分，计入当期损益。FASB与IASC都比较重视对公允价值的使用，以体现会计信息的相关性。考虑到我国会计环境的现状，新准则对公允价值的运用较为谨慎，只是在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。同时还严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当在具有“商业实质”，并能够“可靠计量”时才能确认。而且，与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系不仅在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国的国情，而且在经济业务的技术处理上也进行了审慎考虑，如对投资性房地产，没有采用含有较多假设的估值技术等。

　　但值得注意的是，公允价值计量在大多数具体准则中并非具有强制性效力。虽然国内许多上市公司资产的账面价值普遍低于其公允价值，不符合价值投资的理念，但满足有关条件的企业是否会立即或在近期内采用这一计量方法还有待观察。比如，投资性房地产的公允价值计量将使企业账面收益增加，但同时也提高了其计税基数，在企业没有实际现金流入的情况下，选用公允价值计量并不能获得什么好处，抛开ST类公司的保壳要求以外，其他企业实施公允价值计量的动力还显不足。

　　二、缩小企业利润调节机率

　　（一）存货发出计价，取消了后进先出法，一律采用先进先出法。这从源头上堵住了企业通过变更存货发出计价方法调节期间利润的做法，企业当期所有存货从账面上反映都是历史成本，排除了人为调节存货成本的影响因素，有利于提高会计信息的可靠性与可比性。

　　（二）计提的资产减值准备不得转回。针对上市公司利用减值准备计提和转回调控利润的问题，新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。按照《企业会计制度》规定，企业可以将在以前年度计提而又在以后期间恢复的资产减值转回，这给许多上市公司提供了通过超额计提大量资产减值准备，在以后年度逐步释出进行利润调节的机会。新准则的运用无疑将切断采用这一方法操纵利润的途径，缩小了企业利润调节的空间。

　　（三）债务重组方法的变革。新债务重组准则改变了以前“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。但要求只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才能对债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件将在一定程度上制约不恰当确认债务重组利得的行为，从而提高会计信息的可靠性。

　　三、注重商业与经济实质

　　（一）非货币性资产交易处理注重商业实质。新准则规定，对于非货币性资产交易，应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。对于公允价值的运用，新准则规定了非货币性资产交易按公允价值处理的两个条件，即该项交易必须具有商业实质，且所交易资产的公允价值能够可靠计量。还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，并提示了关联方关系的存在，可能导致非货币性资产交换不具有商业实质。这些条件有利于制约非货币性资产交易过程中的收益操纵行为。

　　（二）投资性房地产计量模式与估值技术的限制有利于保障会计信息的可靠性。《投资性房地产》准则允许企业对于投资性房地产，在存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量，但必须同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。可见，这两个条件实际上已经限制了采用其他的估值技术来确定公允价值的可能，这在增加会计信息可靠性的同时，有利于提高投资性房地产采用公允价值计量所得到会计信息的相关性。

　　（三）借款费用更加真实地反映交易的经济实质。新准则允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用借款资金的相应借款费用，可以予以资本化。另外，可以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款所生成，对需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，可以作为符合资本化条件的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。而且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款利息费用也允许资本化。可见，新准则的借款费用资本化对象和范围比以前更能反映交易的经济实质，有利于提高会计信息使用者对会计信息相关性的关注。

　　（四）金融风险的披露更为直接和透明。新准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，这使得企业进行的一些高风险金融投资可以及时地在财务报表中得到反映，使投资者更加直接地了解上市公司衍生金融工具的投资与运用情况，大大提高了会计信息的相关性与重要性。而且新准则对各种金融创新工具、管理层股票期权的会计处理进行了统一的规范，有助于限制对这些交易进行处理的随意性，提高各企业间信息可比性。另外，新准则要求金融企业对应收和应付款项采用实际利率法，按摊余成本计量。这使得拥有长期应收、应付款项的企业不得不将有关账户的账面价值调至未来现金流的折现金额。这样处理既体现了资金的时间价值和资金的占用成本，也将在一定程度上促使金融企业管理层对资产负债结构进行合理优化，采用更柔性的产品销售政策。

　　四、报表合并指导思想转向实体理论

　　新准则规定，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。而非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以采用公允价值。这再次体现了对公允价值的谨慎使用。这对规范我国上市公司合并重组与企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度具有重要意义。从合并报表范围来看，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例，即使所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这也体现出合并报表的指导思想已从以前的母公司理论转向了实体理论。

　　新准则还要求，同一控制下的企业合并按权益法进行处理，非同一控制下的企业合并按购买法进行处理，这一方面可以更为公允地反映经济交易的实质，在一定程度上阻止一些企业利用分离经营业绩较差的子公司，达到粉饰母公司业绩的目的；另一方面，也可使各企业合并业务的会计结果更具可比性。

　　五、创建了比较完善的财务报告体系

　　新准则从信息披露这一关键环节入手，对原有的财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进，增加了对财务报表报告与披露的要求，对企业信息披露的时间、空间、范围和内容等都做了全面规定。如要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注等，要求企业必须提供充分及时的补充信息，必须将所控股的子公司纳入合并报表范围，必须按与年报相一致的会计政策定期编制中期财务报告，必须披露业务分部信息和地区分部信息等，创建了比较完善的财务报告体系，也提高了财务报告的可利用价值。

　　需要指出的是，虽然新准则体系全面确立了为报告使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允会计信息的企业财务报告目标，对维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证，实现了我国企业会计准则建设的新跨越和突破，但仍存在一些不足。如基本准则把会计确认与计量原则以外的9项会计原则笼统地作为“会计信息质量要求”，没有明确区分会计信息质量特征与会计操作限制原则，而将它们混为一谈。这样不利于我们根据会计行为与会计信息的因果逻辑关系，对会计行为的规范性与会计信息的真实性进行全面考察与控制。再如，新准则全面引入公允价值的计量模式，并给予企业根据未来发展预期调整会计政策的较大自主权。笔者担心，针对新准则的规定，企业可能会以新的利润调控手法来应对。如新《固定资产准则》虽然要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时，才能调整固定资产的折旧方法。但是，由于固定资产的金额一般比较大，企业只需通过对折旧年限的调整，就可以达到对业绩进行调控的目的。而且，新准则对固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法，不用追溯调整，这将会增加具体操作过程出现不确定性的机率。