违法支出能税前扣除吗？

    如果说按照税收法定原则，违法收入只要符合税收法规规定的征税条件，就应当对其征税，那么对于违法支出，税务机关是否应允许企业作税前扣除？    

 

    11月1日《中国税务报》B4版“透过司法看税收”栏目刊登文章《对违法收入未征税=玩忽职守？》，对违法收入是否应征税问题展开了独到探讨。笔者十分赞同此文的观点，同时想到了另一个征管现实问题，即违法支出是否可以税前扣除？

 

    认同

 

    所有符合法规规定征税条件的收入

 

    都应征税，包括违法收入

 

    《对违法收入未征税=玩忽职守？》一文提出了一个令很多人困惑的问题，即征税是国家职权行为，如果对违法收入征税，岂不是赋予违法收入合法性，从而使违法者的违法收入获得国家的认可和保护？

 

    笔者认为，这种质疑是传统是非观念对法律的一种误读。没有任何一条法律规定只对合法收入征税。从税收法定原则来看，任何收入，只要符合税收法规规定的征税要件，就应当依法纳税，与其来源是否合法无关。

 

    以小产权房为例。小产权房是违法的，但对小产权房征税是合理合法的。

 

    《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。第九条规定，应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。有关注释指出，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。依据这些规定，房企销售小产权房，属于销售不动产的性质，完全符合营改增的征税范围，必须对其征收增值税。

 

    企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。据此，房企销售小产权房取得的违法收入也要缴纳企业所得税。

 

    现实中，小产权房因为是违法建筑，取得不了产权证，开发商通常不纳税，其售价一般比同期市场上的房价明显偏低。价格低、不用纳税，往往是开发商的主打卖点。小产权房开发企业和购买人在某种程度上往往有法不责众的共识，即随着越来越多的小产权房交易成为事实，小产权房早晚有一天会被国家认可。

 

    对于这种赌法律“特赦”的违法交易行为，如果不打击，必将使其不断泛滥，最终损害市场公平和多方利益。从税务机关的角度来看，由于行政机关各司其职，虽然小产权房是违法建筑，但税务机关没有权力判定其违法。不过，这不影响税务机关对小产权房销售征税。因为按照税收法定原则，不管小产品房销售是否违法，只要相关交易符合税收法规规定的征税要件，就应当对相关当事方征税。这种依法征税行为，对小产权房违法交易也会产生一定的遏制作用。

 

    有人说，阴阳合同也是违法的，但现实中纳税人按照假合同申报纳税，税务机关发现真合同后，通常会按真合同要求纳税人补缴税款，这不正说明“税务机关不承认违法行为”吗？非也。这是一种错误理解。税务机关对所有符合税法规定的收入征收，真合同属于符合税法规定的收入，假合同是隐瞒了收入，与相关交易是否为违法行为无关。如前述分析，即使企业的行为被主管行政机关判定为违法，所取得收入确定为违法收入，仍应对其征税。

 

    基于这种分析，笔者建议税务机关对屡禁不止的小产权房市场开展专项税收检查，补征税款。

 

    思考

 

    既然对违法收入应征税，那么

 

    违法支出是否可以税前扣除

 

    如果确定对违法收入应征税，那么对于违法支出，是否应允许企业税前扣除？

 

    某地税务机关在税收检查过程中遇到两个案例，一个是A房地产开发公司在未取得预售许可证时发布了广告，另一个是B医药制造公司在大众传播媒介上发布了处方药广告。

 

    按照《房地产广告发布暂行规定》（国家工商行政管理局令第71号）第四条规定，即预售房地产，但未取得该项目预售许可证的，不得发布广告，可以认定A房地产开发公司是违规发布了广告。

 

    依据《药品广告审查发布标准》（国家工商行政管理总局、国家食品药品监督管理局令第27号）第四条规定，即处方药可以在卫生部和国家食品药品监督管理局共同指定的医学、药学专业刊物上发布广告，但不得在大众传播媒介发布广告或者以其他方式进行以公众为对象的广告宣传，可以确认B医药制造公司的有关广告行为违规。

 

    对于这两家企业的有关广告费支出，税务机关能允许企业作税前扣除吗？

 

    笔者研究认为，目前没有任何一条税收法规规定违法支出不能税前扣除。企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”对照来看，违法支出似乎也是与企业取得收入有关的支出，可以税前扣除。

 

    其实不然。原因是，违法支出虽然与取得收入有关，但不合理。企业所得税法实施条例第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”这表明，企业的生产和经营活动常规应当不违反法律法规和公序良俗。违法支出不是合理的支出，因而不能税前扣除。

 

    理论上如此，现实中却不容易实现。

 

    如前所述，按照职责划分，税务机关即使发现A房地产开发公司和B医药制造公司违规发布了广告，也没有权力认定其相关行为违法，从而不能直接认定其相关广告费支出不合理，只能暂时允许其作税前扣除。现实中，大部分违法支出并不像这两家企业的情况那样一目了然，税务机关在权限内往往很难知晓企业的支出是否违法，因而没有依据不允许其作税前扣除。

 

    对于税务机关来说，该如何处理违法支出问题？

 

    笔者认为，由于纳税人的经营行为是否违法，应由主管行政机关来判定，比如广告费支出是否违反了相关法律法规应由工商行政管理机关来判定，税务机关不用判定企业的支出是否违法，只要符合税收法规规定，就允许其作税前扣除。如果支出被其他行政机关判定为违法，税务机关可按照有关不合理支出的规定，不允许企业作税前扣除，责令其补缴税款。如果税务机关事前已经发现企业的支出违法，如上述的两个广告支出案例，应及时向工商行政管理等部门反映，由后者判定企业的支出违法，再据此判定对企业作纳税调整。

 

    作者单位：北京市国税局