房地产企业营改增后的纳税问题

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，建筑业、房地产业等营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

建筑业、房地产业纳入“营改增”试点范围后，房地产开发企业应注意以下法律问题：

一、约定合同价款中是否包含增值税

营业税是价内税，增值税是价外税。此前，商品房买卖合同、租赁合同、采购合同等约定的价款当然包括营业税。但增值税是价外税，合同价款为非含税价款。因此，为避免合同双方就“合同价款”理解的分歧，以及税务部门对税基认定争议，建议在合同中就合同价款是否包含增值税作出明确约定，特别是对一些远期合同（如尚未开始履行的租赁合同）的合同价款是否包含增值税进行约定。

二、免租期、赠送将视同销售

《营业税改增值税试点实施办法》第十四条规定，单位向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让不动产，视同销售服务或者不动产。根据该规定，租赁合同约定的免租期、商品房买卖合同约定的赠送车位、装修、设备等约定将视同销售，按市场公允价计征增值税。

为避免不必要的税负，建议租赁合同中取消免租期的约定，而将该部分租金分摊至一定的期限内，或在“免租期”内约定比较优惠的租金（该部分租金可有条件抵扣）；对于赠送，应作出赠送部分物品已经包含在总价款中的解释，或者直接避免使用赠送的字样。

三、兼营销售应分别约定价

《营业税改增值税试点实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。根据该规定，如果工程总承包合同（EPC合同）未分别约定勘察、设计、工程价款的，则将从高按11%的税率征收营业税，如能分别约定，则勘察、设计费将按6%的税率征收营业税；另外，房屋租赁的税率为11%（房屋租赁还应考虑房产税），动产租赁的税率为17%，物业服务的税率为6%，因此，如果在房屋租赁合同中，未区分租赁和物业服务，则至少将全部按11%的税率征税（如内容涉及设备等动产租赁的，还有可能按17%计征税收）。

四、对于房地产老项目，如房地产开发企业选择按一般计税方法计税的，应要求施工单位选择按一般计税方法计税

房地产开发企业销售其开发的房地产项目，以其取得的全部价款和价外费用，扣除土地价款后的余额为销售额，因此，对于地价比例高的房地产老项目，房地产开发企业还是会选择一般计税方法缴税。但是，对于施工单位，由于受管理、进项税款等因素的限制，选择按简易计税方法的居多，但由此会影响到房地产开发企业的进项税。因此，对于房地产老项目，如果房地产开发企业确定选择按一般计税方法的，建议在施工合同中约定施工单位也应按一般计税方法计税。

   五、工程承包、采购类合同应就增值税专用发票作出专门约定

为确保顺利抵扣进项税额，房地产开发企业在签订承包、采购合同时，应对承包商、供应商开具增值税专用发票进行特别约定，并约定相应的违约责任。一般情况下，要求在向承包商、供应商付款前，承包商、供应商开具增值税发票，以避免此前经常发生的发票拖欠现象（在司法实践中，部分法院不支持要求开具发票的诉讼请求）。另外，承包商、供应商应支付的违约金，如果从合同价款中扣除，但承包商、供应商仍应按原合同价款开具增值税专用发票。如果供应商是小规模纳税人，只有当其产品或服务价格较低足以弥补由于进项税额不能抵扣所带来的损失时，才能予以考虑。

六、加强增值税发票管理，防范刑事责任风险

与此前的营业税发票相比，增值税专用发票的管理制度更加严格，违法后果也更加严重。我国《刑法》中涉及增值税专用发票的罪名就多达五项，涵盖虚开增值税专用发票（第二百零五条）、伪造或者出售伪造的增值税专用发票（第二百零六条）、非法出售增值税专用发票（第二百零七条）、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票（第二百零八条）、盗窃增值税专用发票等多种犯罪行为（第二百一十条），面临的刑事责任包括罚金、没收财产、管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑。除刑事责任外，企业还可能面临基于《税收征收管理法》的行政处罚和因善意接受虚开增值税专用发票不能抵扣带来的税款损失。对于供应商、承包商提供的资金流（银行的收付款凭证方向）、票流（发票开具方向）和物流（或劳务流的提供方向）不一致的增值税发票，应坚决拒绝；同时应特别注意在进行税务筹划时，严禁触及“增值税红线”。

    “营改增”之前房地产企业主要涉及的税种有：

    1、营业税5%、城建税、营业税的0。7%、教育费附加0。3%、地方教育附加0。1%。2、契税4%;3、印花税0.03%;4、土地增值税0.5%;5、土地使用税按当地实际情况计税;6、车辆购置税10%;7、房产税;8、车船使用税;9、企业所得税等。

全面营改增后，由于增值税价外税的特点，房地产企业的增值税、土地增值税、企业所得税在预征和清算环节的计税依据发生变化；同时，房地产企业如果通过出让方式获得土地使用权，由于土地所有者出让土地使用权免征增值税，房地产企业不能获得增值税进项发票，但可以通过差额方式缴纳增值税；同样，土地增值税方面对出让方式取得的土地使用权也有特殊考虑，所以导致主要税种计税依据与营改增前发生变化、不同税种的计税依据也有可能不同。

一、增值税
1、预征环节
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（总局公告[2016]18号）第十一条规定：增值税预征时应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
因此，预征环节预缴增值税的计税依据为：预收款÷（1+适用税率或征收率）。
2、清算环节
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（总局公告[2016]18号）第四条规定：增值税计税销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）。
需要注意的是，当期允许扣除的土地价款特指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
因此，清算环节增值税销项税额的计税依据为：（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）。
一般计税方法的房地产纳税人：
应纳增值税=销项税额-进项税额-已预缴税款
=当期销售额×11%－进项税额-已预缴税款
=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%-进项税额-已预缴税款

二、土地增值税
1、预征环节
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（公告[2016]70号）第一条规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
即：土地增值税预征依据=预收款-[预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%]
2、清算环节
《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
分析：如果房地产企业支付的土地价款取得了增值税专用发票，则土地增值税扣除项目中的土地价款为不含增值税的金额，土地增值税清算时的计税收入的公式为：计税收入=全部价款和价外费用/(1+11%)
如果房地产企业通过出让方式取得土地使用权，由于土地所有者出让土地使用权方式取得土地价款属于免征增值税项目，其按地价款计算扣减的销项税额并不属于财税[2016]43号文规定的不计入土地增值税扣除项目的允许抵扣的增值税进项税额，不能从土地成本中剔除，而应作为土地增值税计税收入，因此，土地增值税计税收入计算公式为：计税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/(1+11%)*11%。
因此，在国家税务总局未有新的文件出台前，计算土地增值税允许扣除的土地成本应按实际支付的价款计算，不应剔除抵减的计税销售额对应的销项税额，有利于清算时包括期间费用在内的加计扣除的基数加大。
三、企业所得税
1、预征环节
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现；第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
营改增后，房地产企业销售未完工开发产品取得的预收账款含有增值税，但对如何从预收账款换算为预售阶段的收入，国家税务总局尚未明确。
土地增值税从本质来说也是一种所得税，我们可以参考土地增值税预征的计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=预收款-[预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%]，即从企业所得税角度，房地产企业销售未完工开发产品的收入=预收款-应预缴增值税税款。
2、清算环节
国税发[2009]31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。
国税发[2009]31号第五条还规定：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。由于增值税为价外税，所以开发产品完工后应确认的收入为：全部价款和价外费/(1+11%)。