房地产企业转让在建项目土地价款的扣除

　　房地产企业整体转让在建项目土地价款的增值税处理是业界近来讨论的热门话题，各路大伽纷纷撰文发表观点，作为曾经活跃税收江湖多年的我，由于近来比较懒惰，很少写财税实务类文章了，但看到房地产企业转让在建项目土地价款增值税如何处理的话题，忍不住手又痒了起来，没有办法兴趣使然，也就不怕各位看官见笑，对该话题发表点拙见。

　　现行增值税一般计税的核算原理是采取成本扣除法，也就是上游销项，下游进项，这种计税方法对消除重复征税是一种极好的方法，但作为房产地企业重大成本项目之一的土地并没有采取进项抵扣的增值税处理方式，这是由于我国现有国情是土地所有权归国家所有，而国家又不是增值税纳税义务人，因此，国有土地的出让行为无法按现行增值税规则作进项税额抵扣处理。鉴于这种情况，财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号-附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）另辟蹊径，从土地价款抵减销售额的角度解决了土地的进项税抵扣问题，该文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　从36号文的规定来看，土地成本抵减销售额的增值税处理其实就是对土地应作为进项税抵扣的一种变通的处理方式，这种变通的方法是营改增政策立法技术的创新。那么，土地抵减新技术的出现能否彻底解决房地产业增值税核算中的问题？是否满足营改增后房地产企业的业务需求？如果房地产开发企业按正常的开发流程进行，该方法没有任何问题，假设出现特殊情况，比如，房地产企业由于种种原因不能将项目开发正常进行下去，将未开发完的在建项目整体出售转让，这种情况下土地成本的增值税如何处理？营改增后的税收政策没有对此进行明确，因此而出现税企争议亦在所难免了。笔者对此作如下分析。

　　首先，房地产开发企业转让在建项目的土地成本如何在销售额中抵减，具体的处理方法是什么？

　　国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条在36号文的基础上进一步规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

　　同时，18号公告第五条对当期允许扣除的土地价款按照如何计算明确规定，当期允许扣除的土地价款＝（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。

　　18号公告是基于房地产企业正常开发情况下作出的规定，对于非正常状态下的业务模式，比如房地产企业将未完工的在建项目整体对外销售，此时就没有18号文规定的“当期销售房地产项目建筑面积”情形出现，那么，这种情况下土地成本如何计算抵减？有观点认为，18号文件规定，当期允许扣除的土地价款为当期销售房地产项目建筑面积占房地产项目可供销售建筑面积的比例乘以支付的土地价款，而在建项目整体对外销售没有可供计算的“当期销售房地产项目建筑面积”，且销售的是在建项目，它不是18号公告中规定的土地价抵减对象，因此，销售在建项目的销售额不得计算抵减土地价款。

　　其实，这种观点是对36号文和18号文的误解。正常的房地产企业经营模式主要分“拿地→开发（施工）→销售开发产品”三个环节，其中“拿地”和“开发（施工）”是房地产企业开发投入的环节，同时，也是进项税额取得的环节。在项目经过开发（施工）后最终形成可以销售的开发产品，这个开发产品就是进项税额投入结束后增值税法定增值额待以体现的环节，当开发产品实现销售时法定增值得以实现。但是企业在开发过程中，往往因为经营或市场的需要很有可能并不是销售最终的开发产品，而是销售中端的在建项目，这种经营模式的变化对于增值税来说并没有因为有变化而导致增值税法定增值的损失，只不过是增值额的实现点由终端的开发产品前移到在建项目，不影响增值额的实现。所以，进项税额没有人去怀疑是否可以抵扣，同理，作为进项税变通处理的土地成本在销售额中抵减亦不应区别对待而得不到抵减。

　　其次，财税〔2016〕36号文原则性规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。18号文重申，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。两个文件的不同之处就是18号文强调了只有“销售自行开发的房地产项目”适用该政策，这是其一，其二，18号文明确了可扣除的土地价款的计算方法（即，销售面积比例法），该方法解决的是纳税人分期销售开发产品如何计算可抵扣的土地价款问题，但它不是唯一的方法。假设，商业地产一次性全部销售完毕开发产品，就不需要用销售面积比例法计算可抵扣的土地价款，因为，土地价款对应的开发产品已全部销售，土地价款应一次性全部抵减，同理，土地价款对应的在建项目也已全部销售，土地价款也应一次性全部抵减，不受18号公告“当期允许扣除的土地价款”计算公式的约束。

　　综上所述，无论从增值税的原理还是财税〔2016〕36号的规定来看，纳税人无论是销售完工产品还是转让在建项目，只要的法定增值额得以实现，取得的进项税额以及新技术下的销售额抵减都允许全部抵扣或抵减。