涉税刑事司法解释能否作为税收行政执法依据?

　　【案例一】海南省税务局第一稽查局：自然人股权转让未申报个税，引用法释〔2024〕4号定性偷税

　　一、违法事实

　　林保森2010年12月将拥有的100%海南伊甸园农业综合开发有限公司股权转让给曹*彬、任*洁、林*彤、胡*四人，签订股权转让合同，合同金额157,000,000.00元，通过银行流水等证实，林保森取得了157,000,000.00元的股权转让款，并于2010年12月9日办理了过户手续。但在提供给工商的变更资料中，用于工商信息变更的股权转让合同，合同金额57,000,000.00元。林保森未将收到的股权转让款157,000,000.00元申报缴纳个人所得税及印花税，造成少缴个人所得税28,996,544.00元及印花税78,500.00元。

　　二、税务机关处理决定及依据

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律法律若干问题的解释》法释〔2024〕 4号第一条“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘欺骗、隐瞒手段’：(一)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的;(二)以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的;(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的;(四)提供虚假资料，骗取税收优惠的;(五)编造虚假计税依据的;(六)为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段”的规定，税务机关将林保森签订“阴阳合同”转让股权造成少缴个人所得税28,996,544.00元的行为定性偷税并进行追缴，同时追缴少缴印花税78,500.00元

　　【案例二】福建高院：税务处理决定援引刑事法律规定属适用法律错误

　　一、违法事实

　　福建省龙岩市国家税务局认定上杭县大金刚水泥有限责任公司于2005、2006年采取伪造帐簿、在帐簿上不列、少列收入手段，少缴增值税税款共计5137715.5元;2005、2006年采取多报残疾人员安置人数和少报生产工人人数手段，骗取增值税退税款共计1017891.14元的行为构成偷税，于2007年11月2日作出本案被诉的岩国税处[2007]3号税务处理决定。上杭县大金刚水泥有限责任公司认为税务局作出的处理决定认定的事实证据不足，适用法律错误，且违反法定程序，于2008年7月16日诉至法院，要求撤销税务处理决定。

　　2007年12月19日，被告龙岩市国家税务局作出税案移[2007]001号《涉嫌犯罪案件移送书》，认为原告涉嫌偷税犯罪，将本案移送龙岩市公安局立案侦查。2008年1月30日，龙岩市公安局作出岩公诉字[2008]002号《起诉意见书》，将本案移送龙岩市人民检察院审查起诉。龙岩市人民检察院将本案指定上杭县人民检察院审查，上杭县人民检察院经审查后于2010年12月16日作出杭检公刑不诉[2010]7号《不起诉决定书》。

　　二、税务机关处罚决定及依据

　　福建省龙岩市国家税务局决定：(一)根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、第三十二条之规定，原告2005、2006年采取伪造帐簿、在帐簿上不列、少列收入手段，少缴增值税构成偷税，应追缴增值税税款5137715.5元，并从税款滞纳之日起，按日加收万分之五的滞纳金。(二)根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、第三十二条、《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百零四条第二款、《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第一款、第二条第三款之规定，原告2005、2006年采取多报残疾人员安置人数和少报生产工人人数手段，骗取增值税退税款构成偷税，应追缴增值税税款1017891.14元，并从收到退税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。

　　三、一审法院观点

　　一审法院认为被告福建省龙岩市国家税务局作出的处理决定认定事实不清、证据不足，且适用法律错误，具体如下：

　　(一)关于适用法律问题

　　被告作出的处理决定认定原告2005、2006年度采取少列收入，以达到少缴税款的目的，并适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定决定加收原告滞纳税款的滞纳金，但该法条系针对未按规定期限缴纳税款的情形，与被告作出的处理决定认定的事实不相符，属适用法律错误。此外，《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百零四条第二款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第一款第(四)项、第二条第三款是由司法机关针对追究犯罪嫌疑人刑事责任时适用的法律规定，故被告在作出的被诉行政处理决定中适用上述刑事法律规定亦属适用法律错误。

　　(二)关于事实认定问题

　　本案中，被告作出的被诉行政处理决定认定原告偷税的事实所依据的证据材料，与被告向公安机关、检察机关移送刑事侦查、审查起诉的证据材料相同。在本案行政诉讼期间，原告涉嫌偷税犯罪的刑事案件亦同时在公安机关侦查和检察机关审查起诉期间，但该刑事案件经检察机关审查并二次退回公安机关补充侦查后，检察机关仍然认为公安机关认定原告涉嫌逃税的犯罪数额的事实不清、证据不足，并于2010年12月16日作出了杭检公刑不诉[2010]7号《不起诉决定书》，对本案原告涉嫌偷税犯罪决定不起诉。根据刑事优先的法律原则，检察机关已经认定原告“涉嫌逃税的犯罪数额的事实不清、证据不足”，因此，司法机关的该生效结论应当作为对本案相关事实作出认定的依据，即被告作出的本案被诉处理决定认定原告偷税数额的事实不清、证据不足。此外，对黄某生依国税、地税部门的要求向龙岩市公安局交纳的690万元暂扣款，被告作出的处理决定书仅对该690万元中移交给被告的190万元作出处理，而未对剩余在龙岩市公安局的其他款项作出处理不当。但原告于2007年12月13日缴纳税款55606.64元、2007年12月18日缴纳税款10万元及滞纳金33414.04元，属处理决定作出之后原告交纳的税款，故原告要求在决定书中一并认定为补缴税款的理由不成立，法院不予支持。

　　综上，判决撤销被告作出的岩国税处[2007]3号税务处理决定。

　　四、二审法院观点

　　(一)关于适用法律问题

　　二审法院认为根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”即纳税人应当按照法律、行政法规规定的期限或者税务机关确定的期限，缴纳税款。因此本案税务机关认定被上诉人采取少列收入，以达到少缴税款的目的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定，决定从法律规定的纳税期限之日起加收被上诉人滞纳税款的滞纳金，适用法律正确，原审该项认定不当，本院予以指正。但上诉人适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百零四条第二款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第一款第(四)项、第二条第三款刑事法律规定，作为行政处理决定的法律依据，属适用法律错误，原审判决认定是正确的。

　　(二)关于事实认定问题

　　由于上诉人作出的被诉行政处理决定认定被上诉人偷税的事实所依据的证据材料，与上诉人向公安机关、检察机关移送刑事侦查、审查起诉的证据材料系相同的证据材料，而检察机关经审查作出生效结论，认定“被上诉人涉嫌逃税的犯罪数额的事实不清、证据不足”。根据刑事优先的法律原则以及《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条第(四)项的规定，已经依法证明的事实，法庭可以直接认定。因此，检察机关作出的上述该生效结论，在未经有权机关撤销或者变更的情况下，应作为人民法院行政诉讼中对同一事实认定的依据，原审认定是正确的。

　　综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。