税务总局2015年第7号公告“扣缴义务人”规定的新突破

国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第7号）（以下简称7号公告）第八条规定，间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

相关政策——税总发[2015]68号 国家税务总局关于印发《非居民企业间接转让财产企业所得税工作规程（试行）》的通知

扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。

如果仅作为规范性文件，7号公告有无作出境外非居民企业为“扣缴义务人”规定的权力？其法律依据何在？与非居民企业所得税源泉扣缴管理规定相互一致吗？这个问题的讨论是由国际税收群内的Battle、周启光、段从军等引发，之前笔者就一直在考虑这个敏感问题，没有形成系统思考。

非居民企业所得税源泉扣缴的税收法律依据主要来自于《企业所得税法》及实施条例。同时《税收征管法》明确对“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳税款”的处罚规定。

企业所得税法:第五章 源泉扣缴第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。企业所得税法实施条例第一百零四条规定，企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

虽然《企业所得税法》及实施条例对支付人为扣缴义务人没有明确是境内还是境外的单位或个人为“扣缴义务人”。但是依据企业所得税立法的时代背景及源泉扣缴立法目的看，扣缴义务人主要指境内的单位和个人。所说的时代背景就是立法于2007年3月16日通过，当时远没有考虑到非居民企业间接转让中国应税财产的源泉扣缴问题。再从第五章源泉扣缴立法的本意看，为防范非居民企业在我国境内取得企业所得税法第三条第三款所得而导致税款流失，企业所得税法第三十七条就明确了“以支付人为扣缴义务人”的法律规定。理解该法律规定的本意是：立法的设计主要针对非居民企业来源于境内所得由境内单位和个人(包括非居民企业设在中国境内的机构、场所支付的部分) 支付的部分实行源泉扣缴。如果让境外非居民企业承担源泉扣缴义务，本来就担心非居民企业取得所得在境外不会自觉履行扣缴义务，由境内单位和个人作为源泉扣缴义务人，税收上实施和管理都会有效。

如果这样的理解还有些牵强，那再看国家税务总局于2009年1月9日颁发的国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知（国税发[2009]3号）第十五条第二款规定， 股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

也就是说，直到2009年1月，国家税务总局关于非居民所得税源泉扣缴管理规定中，依然没有直接明确境外非居民企业可以作为取得企业所得税法第三条第三款规定的所得的支付人为“扣缴义务人”。而仅仅明确由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。

由于企业所得税法没有明确规定扣缴义务人是境内还是境外单位或个人。因此表面上看，7号公告中出现的是交易双方均在境外，扣缴义务人为境外支付相关款项的非居民企业，总体上还在《企业所得税法》及实施条例“扣缴义务人”的法律规定下，转让方如果取得的是被认定为直接转让中国境内应税财产的所得，就适用《企业所得税法》第三条第三款规定的所得，由此也适用第三十七条规定。尤其是7号公告中对扣缴义务人的规定与企业所得税法实施条例规定的用语保持一致。其实直接明确境外非居民企业为“扣缴义务人”的，是迄今为止整个企业所得税立法及配套法规中第一次出现的。如果说7号公告“扣缴义务人”规定符合企业所得税法的基本规定，充其量是打了个擦边球。

此外，《国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知》（国税发[2009]3号）第三条规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

但正如国税发[2009]3号第十五条第二款规定所说， 股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。

国税发[2009]3号第十五条第二款规定与7号公告出现了一些不相一致的地方。源泉扣缴管理规定对非居民企业境外交易转让中国境内股权的只明确了由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税，该条款没有明确对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。由于两个规范性文件是平等地位的，因此，境外间接转让中国应税财产的非居民企业也可以依据国税发[2009]3号规定推卸扣缴义务。当然从法理上如果采用后法优于前法，则优先适用7号公告的“扣缴义务人”规定。

7号公告第八条继续明确：扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照《税收征管法》及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。

该规定既是依据税收征管法规定，但比之于《税收征管法》的规定，已经有减轻或免除责任的宽松待遇。

因为根据《税收征管法》相关规定，即使境外受让方被认定为扣缴义务人，我们能对其采取的措施，仅为《税收征管法》第六十八条：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴获少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”以及第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

所以两相对照，非居民企业如果可以减轻或免除责任，还是享受了超国民待遇的。

另外，如果境外非居民企业在境内有其他收入项目的，依据《国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知》（国税发[2009]3号）第三十九条规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

还有一点是《企业所得税法》第五章源泉扣缴第四十条规定明确，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。这也主要理解为扣缴义务人在境内。对于非居民企业在境外进行间接财产转让，7号公告也规定了“股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。”这条规定在实际执行中有很大困难。非居民企业间接转让中国应税财产通常在交易前不会在境内备案，加上地理位置、对国内税收政策的不了解等诸多因素，容易导致违反申报缴纳税款规定情况出现。

总体上说，7号公告关于扣缴义务人的规定源于其一开始就明确的法律依据中。而且与相关的非居民企业所得税源泉扣缴管理规定精神基本一致。但细细推究，两者又不是完全一致的。这个问题有待于企业所得税法的一揽子修订去明确了。