外籍球员天价转会费应如何计税？

其次，《办法》第十二条规定，“提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）的税率为6%。”根据《办法》第十七条，“在境内未设有经营机构的境外单位或者个人在境内提供应税服务的，应缴纳的增值税税款=接受方支付的价款÷（1+税率）×税率。”因此，B俱乐部取得租借转会所得应当缴纳的增值税税款=100÷（1+6%）×6%=5.66万美元。

再次，根据《办法》第六条，“境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。”因此，A俱乐部根据转会协议向B俱乐部支付转会费用时，应当代扣代缴B俱乐部的应纳增值税税款5.66万美元。

2、A俱乐部应当代扣代缴B俱乐部的企业所得税税款
首先，由于我国税法承认球员转会属于一种无形资产交易，因此，俱乐部之间租借球员的行为应当视为无形资产特许使用交易。易言之，租借费用实际上是出租俱乐部将球员的运动才能和专业技能授权给租入俱乐部适用所获得的补偿，出租俱乐部仍对借出的球员拥有最终的控制权或所有权。根据中国与巴西双边税收协定第十二条第三款的规定，“特许权使用费包括使用或有权使用专有技术所支付的作为报酬的各种款项。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，“特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。”因此，球员租借收入可以被视为提供“其他特许权”的使用权取得的收入。

其次，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条的规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得来源于中国境内的特许权使用费收入的，应当依照10%的税率缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条第（五）款的规定，特许权使用费收入的来源地确定标准是依据负担、支付特许权使用费的企业或者机构、场所所在地确定。因此，根据我国国内税法的上述规定，巴西B俱乐部应当对其来源于中国境内的球员租借收入所得向中国税务当局缴纳所得税。

再次，根据中国与巴西双边税收协定第十二条的规定，中国政府对巴西居民企业取得的来源于中国的特许权使用费收入拥有征税权，且征税的税率不能超过15%。依据国内税法与国际税收协定“孰优”原则，中国税务当局应当依照10%的较低税率向案例中的B俱乐部征收税款。根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条，非居民企业在境内未设立机构、场所取得了来源于中国境内的所得由支付人在每次支付或者到期应支付时从中扣除非居民企业应当缴纳的税款，并依法履行代缴义务。同时，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，“营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。”因此，A俱乐部根据与B俱乐部之间的租借转会协议向B俱乐部支付租借费用时，有义务扣除B俱乐部应当承担的所得税税款（100-5.66）×10%=9.43万美元。

（二）临时性租借转会费的核心税法风险及应对
1、应当将增值税税额从企业所得税应纳税所得额中扣除
《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，“营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。”国内俱乐部在与境外俱乐部从事临时性转会交易时，应当准确理解和把握总局2013年第9号公告，正确计算境外俱乐部应当承担的企业所得税税款，并依法履行代扣代缴义务。

国内俱乐部如果没有准确理解和把握上述公告内容的，很可能会在计算境外俱乐部的企业所得税应纳税所得额时不将相应的增值税税款从中扣除，从而导致重复交税、不当增加境外俱乐部税收负担的经济后果。以A、B俱乐部之间的临时性转会交易为例。假如双方在计算B俱乐部企业所得税时没有适用总局2013年第9号公告的规定，则计算的应纳税所得额为100万美元，企业所得税税款为10万美元，比适用这一公告要多缴0.57万美元的税款。

2、避免交易被认定为有形动产租赁
实务中，由于境内外俱乐部在从事球员临时性转会交易时不注意防范税法风险，在拟定转会协议时往往运用租借协议、租赁合同等形式和条款，容易被税务机关认定为有形动产租赁交易行为。首先，任何球员都不应被认为属于有形资产，因此转会交易不能被认定为有形动产租赁。其次，我国税法承认球员技术属于无形资产，临时性转会费的税法属性应当被认定为特许权使用费。由于税务机关将临时性转会费用认定为有形动产租赁并不影响中国税务当局的税收管辖权，因此，从税务机关角度看，不论何种性质的认定，其执法风险不大。但站在纳税人角度，交易双方应当尽量避免临时性转会交易被认定为有形动产租赁，因为后者往往会增加交易双方的税收负担。

仍以上述A、B俱乐部之间的临时性转会交易为例。根据《办法》第十二条，有形动产租赁适用的增值税税率为17%。因此，B俱乐部应缴纳的增值税税款=100÷（1+17%）×17%=14.53万美元。根据我国企业所得税法及其实施条例的相关规定，B俱乐部提供有形动产租赁服务应当缴纳的企业所得税税款=（100-14.53）×10%=8.55万美元。因此，B俱乐部共应向中国税务当局缴纳的税款金额约为23.1万美元，比认定为特许权使用费的税款高出3万美元。

综上，国内俱乐部租借境外俱乐部的外籍球员时，在与境外俱乐部拟定的转会合同应当适用特许权使用费合同的形式和机构来拟定，明确境外俱乐部作为特许权转让方的相应权利和义务以及国内俱乐部作为特许权受让方的相应权利和义务，特别应当注重对球员特许权这一合同标的的描述。总之，在转会协议拟定中应当侧重使用特许权使用费的条款、措辞，避免租借、租赁、有形资产出租、租入等条款、措辞。

（三）永久性转会费涉及的纳税义务
国内俱乐部购入境外俱乐部的足球运动员的，根据转会协议，通常由国内俱乐部向境外俱乐部支付一笔永久性转会费用，费用金额往往非常巨大。与临时性转会费所得类似，境外俱乐部取得球员永久性转会所得的，也应当依照相关税收协定与我国企业所得税法的相关规定向中国税务当局承担企业所得税纳税义务以及增值税纳税义务。