外籍球员天价转会费应如何计税？

编者按：随着我国体育事业的迅速发展，国内引进外国运动员的现象日益普遍，转会费也随之快速增长，并常有天价转会费不断涌现，特别是在足球领域。根据德国转会市场网的数据统计，截止到2015年2月7日，中超联赛仅在本年度冬季转会期的引援总投入已达到8367万欧元（约合人民币6亿元），全球排名第二。2015年，广州恒大以1500万欧元和1100万欧元的价格分别引进了高拉特和阿兰这两位巴西新星，再度刷新中超转会费纪录，还追平了亚洲转会费的纪录。国内俱乐部引进外援而向境外俱乐部支付的巨额转会费应如何进行税务处理，境外俱乐部收取天价转会费在中国应当如何履行税收义务，避免相应的税法风险，应当引起高度关注和重视。在本文中，华税律师结合以往服务经验分析外籍球员天价转会费的税法合规性风险及应对。 

一、什么是转会费
根据中国足协2009年12月颁布的《中国足球协会球员身份及转会暂行规定》，转会是指足球运动员在两个或两个以上俱乐部之间的流动。简单来看，转会可以分为两大类，一类是永久性转会，即旧俱乐部将其拥有的运动员的所有权永久转让给新俱乐部的行为；一类是临时性转会，即旧俱乐部将其拥有的运动员在一定期限内出借给新俱乐部供其使用的行为，租金期满后，新俱乐部应将运动员归还给旧俱乐部。

转会费是涉及转会的双方俱乐部、球员以及其经纪人四方共同签署的转会协议的重要组成部分。目前对转会费的理解主要有两种观点，一是基于成本分析，认为转会费是对运动员培养的一种补偿；二是基于运动员才能分析，认为球员的才能是决定球员价值最重要的因素。考察《中国足球协会球员身份及转会暂行规定》的规定可以看到，中国足协将上述两种观点相结合，认为转会费是指在球员转会过程中由新俱乐部依照转会协议的约定向旧俱乐部支付的因转会所产生的包括培训补偿以及联合机制补偿等在内的各项补偿。培训补偿体现的是培养成本，联合机制补偿体现的是球员的运动才能和商业市场价值。

二、转会费的会计属性
（一）永久性转会的转会费用属于无形资产
转会费的会计属性很大程度上取决于俱乐部“购买”的球员的属性。

根据《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）第二十条及第二十一条的规定，企业资产的构成要素有四项，分别是：（1）由过去的交易或者事项形成的资源；（2）由企业拥有或者控制的资源；（3）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（4）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

根据中国足协对转会的相关规定，球员永久性转会应当签订不低于一个赛季的工作合同，在合同持续期间，除合同的特殊约定外，球员必须服从其所在俱乐部对他的调配。因此，通过转会取得的球员可以视为由俱乐部企业通过一定的交易取得的能够为其控制的资源。由于球员转会的转会费用在转会协议中得以确定，且转会的球员能够为新俱乐部在未来带来一定的体育价值和市场价值，因此，通过转会取得的球员可以视为能够为企业带来经济利益并且可以计量的资源。总之，永久性转会的转会费用可以视为企业的一项资产。

实务中足球俱乐部企业通常把旗下拥有的球员作为无形资产进行核算，球员无形资产的入账价值主要有两种情形，一是自主“研发”，即培训成本，二是从外部购入，即转会费用。《中国足球俱乐部企业处理规定》遵循会计准则的相关规定，规定俱乐部企业应当在无形资产科目下设“球员技术”，并以运动员名称进行明细核算：
1、转入与转出球员
新俱乐部向旧俱乐部支付的转会费用，以实际支付的转会费计入无形资产；旧俱乐部作无形资产销售处理，以收取的转会费用扣除球员作为无形资产的“净值”核算其收入或者损失。

2、交换球员
换入或换出球员的双方或多方俱乐部，依照有关非货币交易进行会计处理。发生球员转会以及交换的俱乐部应当按照我国相关会计准则及税法的有关规定进行处理。

3、球员存续期间
俱乐部通过转会取得的球员无形资产，依照转会费用入账，并可以按照税法规定的期限进行摊销。

（二）临时性转会的转会费用属于当期费用
根据中国足协对临时性转会的规定，临时性转会属于俱乐部出租自身资产的交易行为。根据《中国足球俱乐部企业处理规定》，出租球员的俱乐部依照租金收入核算，但并未明确是依照无形资产出租还是动产出租进行核算。

由于相关规定不明确，实务中，俱乐部企业通常将租金收入作为动产出租进行核算，这种方法使得球员的性质不稳定，兼有“动产”和“无形资产”的属性，不够严谨。华税律师建议租金收入以无形资产出租进行核算，相应计入收入和转出摊销成本作为业务成本，如此可以保证对球员这一特殊性无形资产的性质的稳定性，更为合理和规范。同时，租入球员的俱乐部企业应当将租入球员的费用计入当期管理费用进行核算。综上所述，对于新俱乐部，临时性转会的转会费用属于当期管理费用；对于旧俱乐部，临时性转会的转会费用属于无形资产的特许权使用费所得。

三、与境外俱乐部发生转会费的纳税义务和税法风险应对
（一）临时性租借转会费涉及的纳税义务
国内俱乐部租借境外俱乐部的足球运动员的，根据转会协议，通常由国内俱乐部向境外俱乐部支付一笔租借转会费用。境外俱乐部取得该笔转会费用应当依照相关税收协定与我国企业所得税法的相关规定向中国税务当局承担企业所得税纳税义务以及增值税纳税义务。

以中国A俱乐部与巴西B俱乐部之间的转会交易为例。假设A俱乐部与B俱乐部签署租借协议，由B俱乐部将其球员甲出借到A俱乐部，租期一年，A俱乐部应当自租借协议签署之日向B俱乐部支付100万美元租借费用。A俱乐部与B俱乐部就该项交易在华的核心纳税义务如下：
1、A俱乐部应当代扣代缴B俱乐部的增值税税款
首先，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《办法》”）（财税[2013]106号）的规定，在中国境内提供部分现代服务业服务等应税服务的单位和个人，为增值税纳税人，应当履行增值税纳税义务；在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或接受方在境内。同时，《办法》在“应税服务范围注释”中规定，部分现代服务业包括技术转让服务，是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。A俱乐部与B俱乐部之间的转会交易应当视为B俱乐部将其球员技术的使用权让与A俱乐部的行为，属于技术转让服务；同时，该项技术转让服务的接受方A俱乐部在境内，因此，B俱乐部为该项技术转让服务在中国的增值税纳税义务人。