税收利息的性质和立法

 

注：1、本表行政强制以《行政强制法》的法律概念为基准，不考虑滞纳金与行政强制法的关系。2、活期存款利率目前年率为0.35%。3、草案最新稿又有变化，可能关于税收利息问题在立法准备中尚有不同认识。

 

1986年，《税收征管条例》确定了滞纳金加收比例是千分之五/日，由此算来的滞纳金按年为1.825倍，一年就要翻近两倍，之所以定这么高，除了1980年代通货膨胀的宏观形势以外，更主要的应是跟该条例对滞纳金的惩罚性定位有关，因为其中并没有对欠税的其他惩处设计；问题可能在1992年，在《税收征管法》立法增加了对欠税的专门处罚条款的情况下，将滞纳金加收比例降为千分之二/日，按年为0.73倍，此时滞纳金仍然脱离补偿性质，仍以惩罚性为主；到了2001年，《税收征管法》修订进一步将滞纳金加收比例调整为万分之五/日，按年为0.1825倍，相应的欠税处罚条款没有变，可以说滞纳金的补偿性仍然较弱，仍具有较强的惩罚性。锚点目前《税收征管法》正在修订。根据2015年国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》[12]，“滞纳金”改成了“税收利息”和“滞纳金”，其中欠税的税收利息的利率改为由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。[13]这是回归补偿性的重要一步，不过令人略有意外的是，为了与《行政强制法》相协调，增加了新的“滞纳金”表述，其比例为千分之五[14]。

 

从上述的分析不难看出，评判滞纳金的性质以及比例，必须联系与此相关的行政处罚、行政强制等其他法律责任。从历史上看，我国税款滞纳金比例始终远高于名义利率和考虑CPI的实际利率，尽管2001年以来的18.25%，与同期民间借贷的利率相比并不很高，但关键问题在于，在法律已经规定可对欠税处以0.5倍到5倍罚款的情况下，这样的比例设置无论从法律上如何归类，都不符合补偿性的本质，更多地体现惩罚性，如果再与纳税人退税利息率相比，则更显不合理。

 

四、价值之衡：税收利息制度的公平和效率

 

利息是货币占用的补偿（compensation），罚款是因违法滞纳税款给予的惩罚。当纳税人欠缴税款，占用了本应已不属于他的货币，应当给予被占用者一定的补偿，至于滞纳税款是否应当给予惩罚，或者给予多少惩罚是另外一个问题；当纳税人多缴税款，则是国家占用了本不属于他的货币（纳税人计算税款中有无过失也非主要问题），同样也应当给予纳税人一定的补偿。这是一个朴素的道理。由于滞纳金比例设置中，过多地体现惩罚性，实际上造成对同一类行为，重复设置了处罚，加之上述52倍的比例悬殊，使之不仅不符合基本的税收公平原则，而且因其带来实务操作的难题，也不符合税收效率原则。

 

不过，是否按征纳平等的理念，将欠税利息率设置为与退税利息率相等，所有的问题都迎刃而解呢？答案没有这么简单。就跟市场中的利率也有不同，税收利息率也还要考虑效率问题，尤其是行政处罚制度难以如此精细影响的地方，合理的税收利率，可以最大限度地减少“税收融资”的动机，进而提高税收征纳的效率。因此，税收利息制度不仅是一个法律问题，也是一个经济问题。

 

马歇尔时代的经济学家Henry Sidgwick认为，当一个人借钱给另一个人，他真正借出的是资本，而货币只是一个转让的中介[15]。这一观点在税收利率制度设计中值得借鉴。也就是说，看税收利息的利率是高还是低，不能静态的凭感觉，比如不能简单说年率18.25%就是高利贷，还是要比较同时期的资本回报（假设通行市场利率是30%，那么18.25%还低了[16]）。计算资本回报有管制价、基准价和市场价等不种形式。15年前，《税收征管法》立法的时候，仍然是管制价，即央行“规定”的利率；时至今日，央行公布的基准利率只是“基准”而已，央行去年10月下旬宣布：“放开商业银行和农村合作金融机构等存款利率上限，标志着我国的利率管制已经基本放开。”实际上，我国市场上的货币实际价格（利率）与基准价有或多或少的差异，只要看看民间借贷的情况[17]，便可略知一二。显然，采用管制价或基准价都是简单的做法，但不是最好的办法。市场价是最理想的选项，它可以最大限度减少对企业进行“税收融资”的意愿。

 

税收效率原则对税收利率的影响，还体现在税收利息率要考虑一些例外情形。这方面《税收征管法》修订草案已有所考虑[18]，还可以进一步借得借鉴美国的做法[19]。比如，（1）对自然人和企业（特别是大企业）要有所区别，作为一定规模的营利组织，企业对税法的注意义务通常应高于自然人，由此少缴税款适用的税收利息可以略高；（2）对小金额和大金额税收要有所区别，达到一定金额，其适用的税收利息应当更高；（3）对遵从和不遵从的要有所区别，如果纳税人申报迟延，那这种情况下的多缴税款的退税利息可以略低；（4）对税务机关有责任或无责任要有所区别，如果税务机关的错误导致税务处理决定迟延，那对纳税人补税的税收利息可以略低；（5）设置不计息期间，用于必要的缴纳手续，减少税收利息的程序成本。

 

五、结论：《税收征管法》立法设计

 

这次《税收征管法》修订草案把滞纳金改为税收利息[20]，并非只是与《行政强制法》[21]对金钱债务履行有关滞纳金规定的协调[22]，锚点更重要的意义突出补偿性，减少惩罚性，还原税款滞纳金作为利息的本来属性。完全使用税收利息的概念以后，确实可以为税收征管制度设计提供更多合理的空间。基于此，本文对《税收征管法》修订的有关立法提出建议如下：

 

首先，要坚持税收利息补偿性的本质。《税收征管法》修订草案里的滞纳金条款[23]不应继续保留。目前保留的主要原因应当是与《行政强制法》保持协调，问题是既然补偿性的有利息，惩罚性的有罚款（具体标准可以讨论），既然现在是修订法律，法律体系的表面协调是次位的价值，首要的还是服从需要，否则要立法干什么？另外，占用而不支付补偿原则层面就不应存在，那么延期缴纳税款是否还应完全不计利息？