税收利息的性质和立法

【题注】近日，在准备全国人大《税收征管法》修订立法调研汇报时发现，之前本人拙作中提出的补税滞纳金与退税利息利率悬殊的问题，已引起了全国人大的注意。想来我们的努力，或许能比预期发挥更大的作用，不觉欣欣然！本文初稿曾在“税草堂”微信公号推送，后应西南财大李兄建军之约，作了较多修改，今收于《公共经济与政策研究》一书，由西南财大出版社出版。欢迎读者诸君读评指正。

 

锚点税收利息的性质和立法[1] 

 

韦国庆[2] 

 

目次

 

一、引论：从税款抵退难题引入

 

锚点二、难题之因：滞纳金和退税利息的法律规则

 

三、性质之辨：滞纳金、行政处罚及行政强制

 

四、价值之衡：税收利息制度的公平和效率

 

五、结论：《税收征管法》立法设计

 

一、引论：从抵退难题引入 

 

在税收实务中有一个技术难题——当纳税人既有税种多缴税款、又有税种少缴税款，能否将多缴的应退税款与少缴的应补税款相抵，以及由此带来的滞纳金和罚款如何处理？这样的问题，几乎所有企业都会遇到，但一千个人可能会有一千个答案。

 

我们可以对抵退难题作一简要分析。当多缴和少缴属于不同税种[3]时，可以按税款金额和缴纳期限分四种情况[4]：第一种，往期少缴税款和多缴税款金额相等、时间同步[5]。比如2015年1季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税100万元。第二种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间同步。比如2015年1季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税150万元。第三种，往期少缴税款和多缴税款金额相等、时间不同步。这里面可能有先多缴、后少缴，也可能有先少缴、后多缴。第四种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间也不同步。这是最常见的情况，包括上述各种情况算出来以后，都会涉及与后续的关系问题。比如算出2015年1月份各税种综合少缴100万元，2月份各税种综合多缴110万元，就会面临金额不等、时间不同的情况。

 

显然，如果不考虑滞纳金和退税利息，多缴和少缴相抵自然是十分简单的，就象处理当期税款一样。但一旦要考虑滞纳金，甚至考虑退税利息，怎么确认少缴或多缴税款就变得很麻烦，也带来了不同的观点。

 

一种观点认为，多缴和少缴可以在计算过程中相抵销，比如第一种情况直接相抵、互不为欠，第二种情况直接相抵后算多缴50万元，并依此计算退税利息。不过，这样的处理在面对第三种、第四种情况时，就会有计算上的难题。比如，当先多后少时，在少缴的税款缴纳期限届满之日，要起算滞纳金吗？能不能先抵去原先多缴的再算？当先少后多时，少缴的税款滞纳金能算到多缴时，将多缴视为补缴而停止吗？由于我国税制的特点，在实践中问题比上面的例子还要更复杂[6]。

 

另一种观点认为，多归多、少归少，多缴税款的可退利息，少缴税款的要加滞纳金，时间只要都算到税款实际缴纳日或退税办理日为止即可。不过，这种办法与税收滞纳金和退税利息的比例关系密切相关——特别是现在两者悬殊52倍[7]的情况下更是如此。因为，税款滞纳金按日加收万分之五，一年365日，折算下来按年是18.25%；退税利息的利率根据《税收征管法实施细则》规定，“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。” [8]央行会适时调整存贷款的基准利率，最近一次调整是2015年10月24日[9]，城乡居民及单位存款（活期）年利率是0.35%；用18.25%和0.35%两个比例计算，滞纳金比例是退税利息的52.1428571倍。如果照这样的理解，即使对上述第一种情况，同时产生同样金额的一笔多缴、一笔少缴，过了一年也要生成滞纳金18.25万元，退税利息0.35万元，相抵之后就是17.9万元。这样的结果显然不合理。

 

究竟哪一种观点是正确的？要回答好这个问题，核心在于我国税收滞纳金（或税收利息）性质确定和价值取向的问题。而其前提则是税收滞纳金、退税利息及欠退相抵的法律规则分析。

 

二、难题之因：滞纳金和退税利息的法律规则分析

 

现行法律体系有三个方面的规则需要分析，税收滞纳金规则、退税利息规则，以及税收抵退的相关规则。由于滞纳金本身的规则比较清晰[10]，值得探讨的主要集中在后两个方面，尤其是从法律到操作细则的变化。

 

关于退税利息问题，《税收征管法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”《税收征管法实施细则》具体解释“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。”显然，法律表述的“同期存款利息”可能是活期也可能是定期，到了行政法规直接确定为“活期存款利率”，这是一个较大幅度的降低，这不能不说是一个意味深长的改变。

 

关于税收抵退问题，《税收征管法实施细则》第七十九条规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”这里并没有提及滞纳金的问题，无法提供操作的办法。《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发[2003]150号）又具体明确：“确定实际抵扣金额时，按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算应退税款的应付利息的截止期，计算应付利息金额及应退税款总额；按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算欠缴税款的滞纳金的截止期，计算应缴未缴滞纳金金额及欠缴税款总额。若应退总额大于欠缴总额，按欠缴总额确定实际抵扣金额；若应退总额小于欠缴总额，按应退总额确定实际抵扣金额。”这份文件附件的计算示例，清晰无误地表明既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的，滞纳金和利息计算截止期均不考虑过程中的多多少少，直接算总账，利息和滞纳金都算到最后确定以退抵欠的时点。显然，这样的规则在52倍的作用[11]下，随着时间的推移，对征纳关系的利益具有非常重大的影响，效果是纳税人少缴的后果很严重，多缴的补偿无所谓。这也要求我们反过来审视这般欠退相抵的规则，把150号文与细则相联系，似乎并未针对税款计算过程中相抵而设计。