第三方支付中预付卡业务税收问题初探

很多人都接触过类同“商业卡”、“福利卡”等用于购物或消费的预付卡，也接触过“支付宝”、“PayPal ”这样的网络支付平台，近年来这种迅速发展的新兴业务― 第三方支付的预付卡业务，确实为人们生活带来了便利，但在未规范的环境下，极易发生洗钱、商业贿赂等行为，为此中国人民银行于2010 年6 月14 日发布《非金融机构支付服务管理办法》，首次明确了第三方支付服务的法定地位，为推动行业产品和服务创新，引领电子支付产业持续、健康发展指明了方向。同年12 月发布的《非金融机构支付服务管理办法实施细则》，进一步将非金融机构支付服务业务推向阳光化和规范化，防范支付风险。但是在所受到的关注事项中，一个重要的却非常易被忽视的问题― 税收的恰当处理，极易让商家或第三方陷人税收的羁绊中，目前税务部门对此新兴业务的税收监管相对落后，各地税务机关的处理也不尽相同。本文集中探讨和分析这类业务的税务处理及企业的税收风险，以期寻求最佳的税收处理模式。

一、预付卡方式的业务模式
客户向发卡机构购买预付卡，按照卡面价值支付价款。发卡机构为商家提供代收代付的服务，类同金融机构的资金收、支业务，并向商家收取佣金或手续费。商家销售货物或提供劳务。

二、预付卡方式的税务处理及风险分析
预付卡业务模式下，商家销售货物或提供劳务，承担自身的增值税与营业税义务。发卡机构向商家提供了代收代付服务，如收取佣金或手续费，承担营业税义务。而买家作为实际消费者，取得相应的发票。根据开票对象及票据种类的不同，预付卡方式有三种税务处理方式。
（一）第一种方式
1.税务处理。客户向发卡机构购买预付卡后，发卡机构不向客户开具发票，只就向商家收取的手续费向商家开具服务业发票，同时，商家也不向客户开具发票。只有当持卡人持卡消费时，商家才向实际消费者开具发票。

2．风险分析。由于发卡机构只就佣金或手续费业务缴纳营业税，并向商家开具服务业发票，不再向其他任一方开具任何发票，此时，税收风险较低。商家在实际销售货物或劳务时，向持卡人开具发票，税收风险较低。

3．问题提示。这种方式下，客户、发卡机构及商家触及税收风险概率较低，但实践中会存在交易困难，即客户无法取得任何票据。发卡机构的主要客户群体是企事业单位，由于在购买预付卡时企事业单位无法取得发票，则无法计人公司费用，也就无法在税前列支，因此企事业单位在发放福利或转赠客户等时，只能放弃购买预付卡的考虑，发卡机构的客户大量流失，继而发卡机构也将无法存续。

4．结果分析。第一种方式下，发卡机构的税收风险最低，但也将自己的发展逼向死胡同，

显然，这不是发卡机构的首选。

（二）第二种方式
1．税务处理。客户按照卡面价值全额购买发卡机构的预付卡，发卡机构就卡面价值全额开具服务业发票。发卡机构仍就向商家收取的手续费向商家开具服务业发票。商家直接与发卡机构结算，按卡面价值向发卡机构开具增值税或营业税发票，不向客户开具发票。而持卡人持卡消费时，也无法再取得任何发票。同时，发卡机构在缴纳营业税时，除向商家收取的手续费收人需要缴纳营业税外，对其向客户收取款项开具发票的行为，可参照类同运输代理业的税收处理，即按照“全额开票，差额纳税”的方式，从商家取得的增值税或营业税发票金额，冲减向客户开具的营业税发票金额，就其差额缴纳营业税。

2．风险分析。发卡机构不仅需要就佣金或手续费业务缴纳营业税，并向商家开具服务业发票，还需要向客户按卡面金额开具营业税发票，这与《非金融机构支付服务管理办法》（以下简称“办法”）第二十三条相违背。第二十三条规定，支付机构接受客户备付金时，只能按收取的支付服务费向客户开具发票，不得按接受的客户备付金金额开具发票。此时，涉税风险等级骤然提高。另外，发卡机构在向客户按照卡面金额开具营业税发票的做法，是否符合税法处理原则值得商榷。商家根据买家购买预付卡的金额，开具给发卡机构销售发票或服务发票。

3．问题提示。发卡机构虽存在较高的涉税风险，但是客户可以取得相应票据，发卡机构的业务得以维系或扩大，发卡机构将陷人矛盾深渊。对商家来说，如果是单一用途的购物或消费，向发卡机构开具发票没有问题，但有些预付卡，既可以购物，又可以美容美发等，消费内容及消费金额无法事先确定，此时商家无法在客户购买预付卡时即向发卡机构开具对应的发票。

4．结果分析。第二种方式下，发卡机构的业务会得以存续并发展，此时发卡机构面临的最大问题是这种税务处理是否合法或得当。

（三）第三种方式
1．税务处理。客户按照卡面金额向发卡机构购买预付卡，发卡机构不会开具发票，但客户可以取得由发卡机构代转的来自商家开具的增值税或营业税发票，发卡机构只就向商家收取的手续费收人缴纳营业税并开具发票，持卡人持卡消费时．无法再取得任何发票。

2．风险分析。由于发卡机构只就佣金或手续费业务缴纳营业税，并向商家开具服务业发票，不再向客户开具任何发票，此时，税收风险极低。商家直接向客户开具增值税或营业税发票，但会因开票内容或金额的不确定而产生较高的税收风险。

3．问题提示。这种方式下，客户和发卡机构的税收风险概率较低，涉税风险主要集中在商家如何开具发票的税务处理上。这主要是由于预付卡包含的应税行为不同而导致。有些预付卡是单纯的购物卡，商家在此时是否单就此部分完整缴纳增值税值得关注，由于此时持卡人尚未实际购买，无法获知此时客户应适用17 ％或13 ％税率的问题。有些预付卡既可以购物，又可以美容美发等，在持卡人尚未实际消费前，只在客户购买预付卡时，如何判定商家的纳税义务呢：此时，商家会因无法预料持卡人的消费内容而导致不能开具发票。

4．结果分析．第三种方式下，税收风险集中在商家上，如果可以解决这道税收风险提示，发卡机构的发展道路将畅通无阻。

三、焦点分析
上述三种方式各有利弊，都存在或多或少的税收风险及问题提示，在寻求最佳的税收处理方式前，需要事先解决一些概念问题。
（一）《 办法》条款的适用
（中华人民共和国发票管理办法》 （财政部令第6 号）中规定，国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。省、自治区、直辖市国家税务局和地方税务局依据各自的职责，共同做好本行政区域内的发票管理工作。由此可见，发票管理是属于国务院税务主管部门的职权范围。又根据《中华人民共和国立法法》第七十二条规定，涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章。而（非金融机构支付服务管理办法》（以下简称《办法））只是中国人民银行一个部门单独发布的规章，但又明文规定了发票管理内容，这与《中华人民共和国立法法》的规定造成事实上的相违背二由于税务部门对相关内容的监管尚属空白，而且《办法》中此条款的规定可以有效防范洗钱、行贿、避税、套现等不法活动，税务部门可以参照此（办法）执行：

（二）营业税发票的开具
根据《 中华人民共和国营业税暂行条例》规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。同时，对纳税人可以差额确定营业额的行为，明确正列举五项业务，即运输业务、旅游业务、建筑工程分包业务、金融商品买卖业务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。即纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。进一步分析这些业务，纳税人和允许扣除的其他单位或个人是合作完成了同一项连续性应税劳务。也就是说，对同一应税劳务，由于不同的纳税人分别完成，税法才允许营业额可以差额确定。当纳税人按照规定的差额营业额完成纳税义务后，税务机关才能根据合同规定开具全额发票。这就是税务机关“全额开票、差额纳税”的管理思路。从这个角度考虑，第二种方式中，发卡机构全额开具营业税发票给客户就不能成立。首先，发卡机构没有独立为客户提供营业税应税劳务，其次，发卡机构和商家更没有共同为客户提供同一项营业税应税劳务，因此，发卡机构无权给客户开具营业税发票，“全额开票，差额纳税”的思路也就站不住脚当然国务院财政、税务主管部门规定的其他情形属于例外。例如运输代理公司。运输代理公司本身没有运输资质，只负责接单，接单后将运输服务分包给专门的运输公司完成。根据《江苏省地方税务局关于营业税若干征税问题的补充通知（四）) （苏地税发〔 1999 〕078 号）文中，对运输代理的征税问题专门做了明确。纳税人未利用运输工具，但承诺为客户运送货物或人员，并与客户直接结算，此后又转托其他运输单位进行运输的行为，应按服务业一代理业税目征税。其营业额为向客户收取的全部价款（包括价外费用）扣除其支付给实际运输单位开具的交通运输业专用发票上列明的运费后的余额。这项规定就明确了运输代理公司开具发票的合法性。但在现有政策法规下，发卡机构直接向客户开具营业税发票没有政策依据。

（三）纳税义务时间的确定
在预付卡业务模式中，出现了四个节点，需要确定纳税义务时间。一是客户向发卡机构购买预付卡时。发卡机构的主营业务是预付卡的发行与受理，并不提供增值税应税商品或美容美发等营业税应税劳务，因此，此时发卡机构没有产生纳税义务发卡机构在接受客户的款项时．只是充当支付平台的代收代付义务，这笔款项是归属商家的二二是商家接受发卡机构代转的款项时。发卡机构只是支付平台，实际的收付款双方是客户和商家。根据（中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间是销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按此规定，提供增值税劳务的商家，在收取款项时，可以为客户先行开具发票，尽管货物未实际销售，仍在此时点产生纳税义务。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。（中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收人款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。按此规定，为客户提供营业税劳务的商家，在收取款项时，应税行为还没有发生，虽然此时收取的款项是预收款性质，但若发生的应税劳务在第平十五条规定的范围之外的，仍不能判定产生纳税义务，此时商家不能向客户开具营业税发票。三是发卡机构向商家收取手续费。发卡机构为商家提供了代收代付服务，如收取佣金或手续费，此时营业税纳税义务产生，发卡机构可以为商家开具营业税发票。四是持卡人到商家实际消费时。提供增值税劳务的商家，若在收取客户款项时，已向客户开具增值税发票，此时不能再向实际消费的持卡人开具发票〕提供营业税劳务的商家，在持卡人实际消费时，为持卡人提供了营业税应税劳务，此时营业税纳税义务产生，需要缴纳营业税并开具发票。在现行政策法规下，第一种方式下，税收处理虽然没有问题，但客户大量流失，发卡机构无法存续发展，第二种方式下，客户可以得以延续，但不符合税法处理原则，第三种方式下，客户若选择购物卡等只产生增值税劳务的预付卡，商家会产生是否完整缴纳增值税的问题。客户若选择美容美发等只产生营业税劳务的预付卡，客户无法在购买预付卡时取得发票。客户若选择既可以购物又可以美容美发等混有增值税劳务和营业税劳务的发票时，也无法在购买预付卡时取得发票。三种方式都存在或多或少的税收处理问题，就现有的税收政策法规下，无法支持第三方机构预付卡方式的业务发展。

四、几点思考
（一）税法与经济产生矛盾时如何协调新兴事物的不断出现为税收监管提出更高更严的要求。在现有税收政策法规下，税收监管与新兴事物发展产生矛盾时，如何处理税收与经济的发展关系。税收最终来源于经济，经济的增长最终决定了税收能否长期保持增长态势。税收作为经济发展重要的调控手段，通过税率、税负、税收优惠等方面对经济增长产生影响。因此，新兴事物在螺旋式发展过程上，税收应当起到积极、正面的促进作用，防范消极、反面的负面经济影响。现行的政策法规下，可以考虑出台专门的政策法规予以支持。

（二）多部门联合加强监管工作从第三方机构推行的预付卡业务看，整个业务模式较传统业务更为复杂，业务中涉及的信用卡套现、洗钱及赌博等违法行为更为隐蔽，政策监管方式必须及时跟进。税务部门应与银行、工商、公安等部门保持紧密联系，取得关联数据，加强税收监管，坚持“以票控税”，重点关注纳税人在纳税申报表填报的经营收人数据与纳税人的开票金额比对完善相关制度，堵塞税收漏洞。