税权的定位与分配

2.从客体上认识的广义税权
研究税权的客体，对于研究国家的征税依据与征税的可能性以及征税范围等问题，都是很有意义的。但目前对这方面的研究非常不够。由于税权与财权联系极为密切，故在此把它放到财权的参照系中来研究。

国家或政府的主要职能和任务是提供公共物品，（注：从广义上说，不只是传统的纯公共物品和一部分准公共物品需要由国家来提供，而且市场经济所需要的公平竞争环境和安定的社会环境、制度建设、立法和司法等也都可归入公共物品之列。）这是维持政权存续所必须的。为此，国家就必须有效地行使其财权。财权包括两个方面，即财政收入权和财政支出权。在财政收入权中，又包括征税权、收费权等权力和权利。其中的征税权就是税权。在这个意义上，税权就是征税权的简称。

上述的征税权或称税收权，是从国家或政府的财政收入的角度来体现的。由于税收收入在世界各国几乎都是财政收入的最主要来源（在我国以及其他一些重要国家，税收收入占财政收入的比重都在90%以上），由此决定了征税权在财权中也是占有非常重要的地位。（注：近年，我国的税收收入已占财政收入的95%左右，这使得与税收利益相关的征税权也就显得非常重要。从税收利益法学的角度来看，这体现了权力或权利与利益的一致。）可见，税权的客体实际上就是作为财政收入的最主要来源的税收收入。从国家或政府收入的角度来看，税权也就是一种对具体的、占主导地位的财政收入的权力。从纳税人的角度来看，税权的客体是与应税商品、所得和财产相关的经济利益。上述认识有利于增进对征税客体的认识。

以上分别从主体和客体的角度来分析和把握广义上的税权，这样不仅可以看出税权的主体与客体，而且还可以看到税权与相关的权力和权利的关系以及不同主体所享有的税权的具体内容，从而有助于在不同的层面和参照系中来把握税权的具体含义。

3.通常理解的狭义税权
狭义的税权，实际上已经体现在上述广义的税权之中，它就是国家或政府的征税权或称税收管辖权。作为一种公权力，它是专属于国家或政府的权力。把税权理解为国家的税权，是人们通常的理解。

尽管人们通常往往是在狭义上来使用税权的概念，但是，人们对于税权内容的认识却并不一致。这恰恰是需要深入探讨的问题。

笔者认为，根据前述对广义税权的分析，狭义税权的主体应当是国家或政府，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的税权；税收受益权是税收征管权的一项附随性的权力。（注：这是笔者在税收体制法上对税权所作的划分。参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版。）

税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等。依据税收法定主义的要求，税收立法权应主要由立法机关直接行使。事实上，目前的税法领域存在的大量问题，仍然在很大程度上是税收立法权的确定及其保障的问题，仍然是如何贯彻税收法定原则及其他税法原则的问题。

税收征管权包括税收征收权和税收管理权。这些权力对于有效地保障税款的实现，保障资源从私人部门向公共部门的转移有着重要的作用。税收收益权，也称税收入库权或税收分配权，是税收征管权的一项附随性的权利，因税收征管权的实现而产生。即谁有权获取税收利益，谁有权将其缴入哪个国库，应由政府的职能部门行使。从法律经济学以及公共选择的理论来说，国家或政府同样是要考虑成本与效益的，同样是要进行“本益分析”的，因而对其投入应当有收益权，这是与近些年来对国家以及国家与纳税人之间的关系的新认识。从另一个角度来看，征收的税款作为收益，应如何确定其归属，如何入库，如何分配，同样也是一项重要的税权，（注：近几年来，国务院及其有关职能部门发布的一系列《决定》和《通知》等都在力图明确中央和地方的税收收入或与税收有关的收入的划分，这实际上是在明确相关的征收主体的收益权或称入库权。）它涉及到对国家及各级政府的税收利益的保障。在上述三类税权中，税收立法权和税收收益权主要是相关的国家机关之间的分权问题，而税收征管权则主要涉及到征税主体同纳税主体的关系。上述对税权的分类及其所涉及主体的认识，有助于我们更好地认识税法的调整对象以及税法的体系、税法同其他部门法的关系等。

狭义的税权是目前学者们较为关注的问题，也是对税收法制建设有着重要意义的问题。其实，广义上的税权也同样是非常重要的，但它需要在广阔的背景下进行深入的探讨，所涉及的问题是在一篇论文中很难容纳的。为此，基于集中探讨和学术切磋的考虑，本文也将着重探讨狭义上的税权，即国家税权的问题，特别是有关国家税权分配的问题。

二、国家税权的分配
（一）税权分配的向度与模式
国家税权作为一种宪法性的权力，其分配是一个应在宪法上予以解决的问题。也正因如此，许多国家都是在宪法上规定税权的分配问题。由于诸多原因，我国现行宪法未对税权的分配作出明确规定，这不能不说是一个缺憾。事实上，由于缺乏宪法上的根据，加之财税体制改革和法制建设的滞后，我国的税权分配实际上存在着很多的问题，并由此影响到了依法治税具体目标的实现。近几次修宪，都没有解决税权的分配问题，这一方面说明我国的税收体制改革还远未到位和成熟，同时也说明立法者对于此类问题的重要性和解决的迫切性还缺乏足够的认识；同时，还说明决策者对于社会分配根本性的法律问题还缺少深入、全面的认识。

在近期修宪可能性极小的情况下，应考虑通过普通立法来解决税权分配的问题。我国关于财政体制的立法长期滞后，至今甚至连一部正式的行政法规都没有出台，这与依法治国和依法治税的要求是极不相称的。因此，要在理论上和立法上解决这些问题，就必须考察国家税权分配的向度与模式。

国家税权的分配，是指国家税权在相关国家机关之间的分割与配置。税权作为一种十分重要的资源，应当通过立法进行有效的配置，这样才能实现其良好的效益。从各国的制度建设来看，国家税权的分配，主要包括纵向分配和横向分配两个方面。

所谓税权的横向分配，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。例如，在中央级次，税权至少要在国会与中央政府之间进行分配。所谓税权的纵向分配，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。例如，税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的分配即属此类情况。

在横向分配方面有两种模式：一种是独享模式，另一种是共享模式。由于税收征管权和税收收益权往往是由行政机关及其职能部门来专门行使，因此，税收立法权的横向分配很令人关注。在独享模式下，往往更强调严格的税收法定原则，由立法机关独享税收立法权，当然，它也可以依法授权行政机关适量地行使税收立法权。在共享模式下，税收立法权可能会被立法机关和行政机关共享，甚至法院都可能分享广义上的税收立法权。

在纵向分配方面也有两种模式：集权模式和分权模式。它主要涉及到中央与地方的关系。其中，集权模式强调税收立法权要高度集中于中央政权；而分权模式则强调应按照分权的原则，将税收立法权在各级政权之间进行分配。著名法学家凯尔森曾经指出，集权与分权的程度，以法律秩序里中央规范与地方规范的多少与轻重的相对比例而定。全部的集权与全部的分权只是理想的两极，因为法律社会里有一个集权的最低限度与一个分权的最高限度，只有在限度内，国家才不致有瓦解的危险。（注：参见［奥］凯尔森：《法律与国家》，台湾正中书局1974年版，第378页。）这是很有道理的。事实上，无论是强调集权的国家，还是强调分权的国家，其集权与分权都是相对的。因此，集权模式也只能说是偏重于集权的模式，分权模式也只能说是偏重于分权的模式。

上述的税权分配是税收体制法中的重要内容。各国都是根据各国的政治体制、法治水平及历史文化等具体国情来确定本国的税权分配模式，因而不可能完全相同。因此，一国在税法上规定有关税权分配的内容时，既要借鉴某些国家税权分配成功的一面，也要参考其税权分配的具体背景，以综合考虑影响税权分配的各种因素，发挥整个税制的整体效益。

无论各国采行哪种模式，都涉及到具体的税权立法权如何分割的问题。从立法权的纵向分割来看，可以分为以下四类：中央政权专门的立法权、地方政权专门的立法权、中央与地方共有的立法权以及剩余立法权。（注：参见吴大英、任允正等：《比较立法制度》，群众出版社1992年版，第275～279页。）在共有立法权方面，一般实行中央优位原则，即中央已有立法的，地方不得重复立法；地方先立法，中央后立法的，取消地方立法。从立法权的横向分割来看，包括立法机关专门的立法权，也包括行政机关的立法权以及作为两者之间连接的委托立法权。这些具体的立法权应作何分割和配置，是我国税法研究的一个重要课题。