中国国际税收研究会常务理事靳东升谈“营改增”

导 读

2016年3月5日，国务院总理李克强在政府工作报告中提出“全面实施营改增，并从5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，且将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。”至此，营改增终于打响了收官之战。尽管早在2012年起政府就开始逐步推行营改增试点，然而对于“最伤脑筋”的最后四大行业，两个月不到的准备期稍显措手不及，一时间涉税企业喜忧参半。企业该如何理解和看待国家这一重大税制改革，又如何攻坚克难拥抱改革？我国税务专家靳东升先生，以其数十年的税收研究经验，从宏观政策制定层面为我们做了评析。

个人简介

靳东升，经济学博士，曾任国家税务总局税收科学研究所副所长、研究员，联合国开发计划署中国财税改革项目国内高级专家。他是中国国际税收研究会常务理事、副秘书长、学术委员会副主任；中国财政学会理事；中国国际经济合作学会学术委员；中国人民大学、厦门大学、中央财经大学、东北财经大学、山东大学、上海财经大学、南京财经学院、上海立信会计学院等学校兼职教授。

《会计师世界》：李克强总理在今年的政府工作报告中提出，“从5月1日起全面实施营改增，并提到要降低行业税负。“那么，我国在全面实施营改增后，真的有望确保所涉行业税负“只减不增”吗？

靳东升：李克强总理提到要通过营改增降低行业税负，我认为，实际上这不仅能够降低行业税负，而且还可以降低整个生产领域的税负。增值税的原理是“销项税额-进项税额=应纳税额”。在销项税额不变的情况下，当进项税额增大、抵扣增加时，应纳税额便减少了。当建筑业、房地产业、金融业、生活服务业这四个行业实行增值税以后，与已经实行增值税的生产领域产生交换时，便可给生产领域提供增值税专用发票，使生产领域的企业在生产过程中可以获得更多的抵扣，从而降低了应纳税款，减少了税负。

此次营改增所涉四个行业的税负能否降低，首先应看它是否按照法律规定的税负来计算应纳税额，这是一个重要前提。

以金融业为例，假设一个一般纳税人的营业额为100元，税制改革前按营业额全额征税5%，则须缴纳100×5%=5元的税。改增值税后，若实施6%的税率，这100元的营业额须换算成不含税销售额，即销售额=100÷（1+6%）=94.34元，然后再计算销项税额为：增值税销项税额=94.34×6%=5.66元。销项税额减去进项税额才是应纳税额。如果其所购进的所有办公用品、不动产、物料消耗等都可作为进项消耗用于抵扣——假设购进的是工业品，可按17%进行扣除；又假设进项消耗占有全部营业额的50%，则100元营业额里有50元里面按17%来扣，进项税额=50×17%=8.5元。可以计算出改革后该纳锐人的应纳税额= 5.66元-8.5元=-2.84。也就是说，该纳税人在此周期不用缴税了。

当然，上述案例也存在另一种可能，即当前购进的物品少，未达到50%的占比，但即使进项消耗只占营业额的20%，算下来应纳税额为：5.66元-20×17%=2.26元，也仍然低于改革前的5元。只有购进物品低于4%的情况下，税负才会有所增加。因此从理论上来说，企业若按照税收法律规定来执行的话，行业税负会减轻。

《会计师世界》：透过您上面的详细分析和举例说明，我们可以看到行业税负的减轻基本是可以肯定的，那么，具体到企业层面，它们都有望做到“只减不增”吗？您认为什么样的企业能够从此次营改增中获益？

靳东升：行业和企业是两个不同层面的话题，二者虽然相关，但并不是绝对的一一对应关系，也就是说，尽管某个行业整体税负会降低，但并不意味着每个企业的税负都会减轻税负甚至出现不需缴税的情况。之所以如此，我认为原因有三：

第一，受市场、经营能力等多方面因素的影响，每个企业的经营状况不一样，并不能一概而论，有的企业税负会降低，有的则可能并不会。

第二，我们有名义税负（应缴纳的税额）、实际税负（实际缴纳的税额）和法定税负（法律规定的税额）等不同的概念。在某些情况下这几项税负是一致的，但多数情况下，实际税负会低于法定税负或名义税负。因为现实中有许多企业会享受各种税收优惠政策，或存在销售额计算误差，甚至个别企业会隐瞒销售额来逃税。而在增值税的情况下，由于上游企业开发票时下游企业会对上游企业进行监督，企业很难隐瞒销售额。因此在营业税情况下因隐瞒销售额而少交税的企业，只能依法交税，其税负将会增加。

第三，我们还区分了小规模纳税人和一般纳税人。小规模纳税人的税率是3%，一般纳税人的税率是17%或6%。一般纳税人的税负取决于进项税额所占的比重，进项税额占比高，抵扣多，应纳税额就少，税负就低。反之，则税负会提高。

但是，一旦被认定为小规模纳税人，那么企业的税负减少则会相对更明显。我认为实行营改增后能从中获益的是规范的企业，是过去依法交税的企业。从行业角度，建筑业、房地产业由于进项税额较复杂，所面临的挑战相对较大；而金融业和生活服务业则减税负的可能性更大一些。其中生活服务业所受冲击相对最小，因为这个行业有较多小规模纳税人，他们可享受税收优惠政策。

《会计师世界》：我国现行税制体系中,直接税占比低而间接税占比高,两者间配置不均衡，造成国内商品服务价格过高、对进出口产生不利影响等问题。您认为本次营改增的全面施行，会对我国税收制度和企业税收结构产生什么影响？对于我国税制结构的优化与转型有何推进意义。

靳东升：我国现行税制是从1994年开始的。1994年实行增值税以后，改革的第一步是转型，即由生产型增值税向消费型增值税转变；第二步是扩围，由选择性征税变成全覆盖的普遍征税。经过多年的持续推进，直接税和间接税的比重在不断调整。随着企业效益的提高和税制结构的优化，以前间接税比重曾经达到70%以上，如今比重已降到60%左右。间接税比重有所降低，直接税所占比重有所提高，本次营改增全面实施将更加有利于调整税制结构。

首先，增值税减税负（即增值税所占比重减小），必然导致间接税所占比重降低，更有利于企业效益提高。从理论上，企业成本因税负减少而降低，为国内的商品和服务价格的降低创造了有利条件，尤其对我国向外出口的商品与服务、国际金融等更是如此。从另一个角度看，企业效益提高会导致企业所得税增加，即直接税所占比重提高。因此营改增的实行对调整直接税间接税比重以及优化税收结构有利。

第二，全面实施增值税是简化税制的需要。以往营业税与增值税并行，我们还需要划分增值税与营业税的征税范围，改革后便只实行一个增值税，化繁为简。当然，增值税对税制的简化作用，还需要进一步实施深化改革才能凸显出来。

第三，营改增全面实施，有利于进一步提高第三产业的比重。由于中国以往对劳务征收不同的税收，第三产业的发展受到抑制，成为中国经济的短板。而营改增克服了重复征税的弊端，可以降低企业税负，促进第三产业的发展。第三产业比重的提高对于税制的优化具有重要意义，它标志着1994年以来增值税改革第二步——扩围的全面成功。