论企业财务制度的性质

　　业界对于《企业财务通则》(下称《通则》)的存废之争实质源于企业财务制度的性质定位不明。按字面意义把《通则》理解为企业财务管理的一般准则、规则或标准显然不具有说服力，因为同样是标准，会计准则和内部控制规范可以强制实施，而与会计准则并称为“两则”的《通则》却似乎已经名存实亡。而且《通则》所规范的全面预算、资金活动、信息系统、财务监督等内容也被纳入了《企业内部控制应用指引》。按照规定，沪深两市主板上市公司需要每年对其内部控制实施情况进行自我评价并经注册会计师审计，对中小板和创业板上市公司和央企也有类似规定，只不过监管力度有所不同。为什么换一个说法就可以强制实施呢?另外，全面预算是管理会计中的重要工具，为什么《通则》和内部控制规范都可以将其纳入?财务管理、内部控制、管理会计之间究竟是什么关系?回答这些问题的关键在于如何界定企业财务制度的性质。

　　一、现有企业财务制度的性质观点评述

　　1.从治理层面解释

　　基于新制度经济学理论从治理层面解释财务制度曾流行一时。该观点认为，财产权利决定了制度安排。企业制度要体现所有者(投资者)、经营者乃至所有利益相关者的意志，是有关财产权利安排的一个合约。财务制度的性质是财务管理者意志的体现，所规范的是企业财权或财务控制权安排。由于对企业财务管理者的界定不同，研究者们提出了出资者(所有者)财务论、经营者财务论、财务经理财务论和利益相关者财务论。

　　2006年版《通则》明确规定了投资者和经营者的财务管理职责，并基于资金运动，围绕财务活动和财务关系等内容，对财务控制权进行了配置。这一观点的局限性在于只能从治理层面来解释财权配置问题。而财务治理只是财务管理的一部分，其研究的侧重点在于财务关系，而不是财务活动，并且重在研究财务关系中的高管层之间的关系，即股东大会、董事会(含独立董事)、监事会(含独立监事)、管理层之间的控制权安排，难以对财务制度的性质形成整体上的认识，也难以全面指导财务管理工作。同时，由于学界对公司治理和内部控制之间的关系争议较大，而公司治理涵盖财务治理，这使得从治理层面来理解财务制度与内部控制制度之间的关系不明。

　　在《公司法》、《国有资产监督管理暂行条例》、《企业内部控制基本规范》、《上市公司治理准则》等实施后，治理层面的财务制度观的局限性就更加暴露出来，难以解释《通则则》如何与这些规范公司治理和内部控制的法律和规章相容。

　　2.从管理控制视角解释

　　基于管理控制系统论来解释财务制度是另一个视角。该视角的主要观点是：财务制度就是财务控制制度，是管理控制制度的一部分。

　　这一观点源于以罗伯特·安东尼为代表的管理控制系统研究。安东尼和戈文达拉扬在《管理控制系统》一书中指出，企业的控制分为三个层次：战略制定、管理控制和任务控制。管理控制是管理者用来实施预期战略的工具之一。管理控制系统包括：战略计划、预算编制、执行和业绩评价等四项活动，并形成一个闭环。此外，战略还可以通过组织结构、人力资源管理和特定企业文化来实施，这些因素被称为管理控制环境。管理控制系统研究的理论基础是以亨利·法约尔和哈罗德·孔茨为代表的管理过程学派所提出的“管理职能体系”。该体系认为一个管理过程由计划、组织、领导、人事、控制等职能构成，企业管理工作要围绕这些职能展开，管理中的控制是对计划的执行情况进行的监控。这一观点被用于管理控制系统的构建。组织、领导(文化)和人事职能被视为管理控制环境，计划和控制职能被分解为战略计划、预算编制、执行和业绩评价等四项活动。可见，管理控制系统就是“管理职能体系”的重新组合版，也可以看成“管理职能体系”的具体应用。但是，管理过程学派的根本缺陷却动摇了管理控制系统的根基。

　　管理过程学派的根本缺陷在于机械地理解了管理与控制之间的关系，将管理职能等同于管理活动和管理工作，认为管理工作可以按照计划、组织、领导、人事、控制等职能进行。没有认识到“管理职能体系”只是一套“方法论”，这套“方法论”被诺贝尔经济学奖得主、决策理论学派的代表人物赫伯特·西蒙发展成为一个管理决策过程，经过这一过程，控制措施得以提出，管理工作得以开展。这一方法可以运用于任何管理工作之中。如果把“计划”看成是一项工作，那么也需要包括计划职能在内的五个职能共同发挥作用，才能制订出计划方案。而我们看到的计划方案就是一系列控制措施。也就是说，在管理中我们能看到的只有控制措施，管理中其他职能要发挥作用也只能通过控制措施才能体现出来。

　　如果“管理职能体系”只能看成是一套“方法论”，那么基于“管理职能体系”的管理控制系统就不成其为系统，也无法揭示其内在结构，所以出现了名称各异的管理控制系统：有战略导向的全面预算管理系统，有基于杜邦财务分析体系的计划和控制系统，有基于作业成本法、平衡计分卡、经济增加值的管理控制系统。研究者根据自己对计划、控制两端的不同偏好，提出了各不相同的计划和控制系统，却并没有解释管理控制系统的结构。

　　COSO报告的发布使问题变得更为复杂了。COSO将“管理职能体系”发展成内部控制系统，其做法与管理控制系统论者相同，也是将组织、领导(文化)和人事职能视为控制环境，并将计划和控制职能分解。只不过分解后的名称不同，计划被称为目标设定、事项识别、风险评估和风险应对;控制被称为控制活动和监控活动;另外，再将计划和控制过程中必不可少的信息与沟通独立出来。这就构成了内部控制系统的八个要素。如此看来，同宗同源的管理控制系统和内部控制系统应该是同一个系统，但由于从形式上看，管理控制系统和内部控制系统差异较大，所以人们很难将二者划上等号，并试图找到划分这两个系统的标准，于是提出将内部控制系统进行细分，分为内部会计控制和内部管理控制。但是，从企业内部管理的角度看，内部控制不可分割。人为的分割使得本来就存在先天不足的两个系统之间的关系变得不可捉摸，两个系统本身也越来越远离其本来面目，不仅其内在的机理没有得到应有的研究，而且变得难以和企业管理相容。

　　由此，基于管理控制论对财务制度的解释也就难免会陷入认识误区，难以解释财务制度作为一种管理控制制度与内部控制制度之间的关系;难以解释全面预算管理制度究竟是财务制度，还是管理会计工具、内部会计控制制度、内部管理控制制度或者是内部控制制度。

　　二、财务制度的性质新论

　　企业财务制度是与企业财务活动和财务关系有关的各类控制政策和程序的总称，其在性质上是控制制度，是内部控制制度的一部分。这一观点的理论基础是“内部控制整体职能论”。“内部控制整体职能论”是在将“管理职能体系”看成是一个有机整体的基础上，提出的对内部控制本质的新观点。该观点认为，内部控制就是控制，其本质就是一项管理职能。它与计划、组织、领导、人事等职能形成一个整体，体现出管理在企业运行中发挥作用的方式。管理的诸多职能是共同发挥作用的，控制职能无法从整体管理职能中分离出来，它只是管理“方法论”中的一个环节，不能独立存在。

　　按照该观点，基于“管理职能体系”的管理控制系统和内部控制系统都不能称为真正意义上的控制系统。它们都只不过是一套“方法论”的不同表现形态，并且是一种机械化的表现形态，并没有揭示控制系统的内在结构。企业的控制系统是由一系列控制活动构成的，是控制主体为实现企业目标，采取控制技术和控制措施对控制对象所采取的各项控制政策和程序的有机组合。这其中包括体现全局性、综合性、控制技术要求的控制活动，如全面预算、作业成本法、平衡计分卡等，它们是控制系统中的一类特殊控制活动，可以起到统驭各类控制活动的作用。我们称这类特殊的控制活动为控制技术。管理会计就是一门研究管理控制技术的学科。如此，公司治理、预算管理、财务管理、内部控制、管理会计之间的关系就容易理解了。

　　企业内部控制制度涵盖公司治理制度。公司治理制度是有关企业管理中高管层之间权力、责任和利益的控制制度，主要控制的是高管层选聘及其激励和约束问题。若将公司治理泛化，使之涵盖中低层管理，那么公司治理制度就是企业管理制度。事实上，我们经常看到管理和治理在不同场合混用。公司治理相关法律和规章的要求要在企业内部控制制度中体现出来，企业内部控制的目标之一就是合理保证相关法律法规的遵循性。

　　在内部控制制度中要运用体现管理控制技术要求的全面预算管理来统驭各类内部控制政策和程序。因此，企业内部控制中预算管理无处不在，其具有全员性、全面性和全程性。但由于内部控制中还有一些控制措施不直接涉及预算管理问题，如企业文化、组织架构、社会责任等，所以内部控制制度涵盖全面预算管理制度。

　　由于全面预算管理涵盖业务管理和财务管理，那么全面预算管理这项技术就要运用于财务管理中，但财务管理中还要运用各种不同的管理控制技术，如本量利分析、财务报表分析、资金集中管理、作业成本法、平衡计分卡、经济增加值等，这就使得二者之间呈现交叉重叠的关系，所以从内容上看，很难说谁包含谁。

　　财务管理和管理会计之间存在彼此交融的关系。管理会计中不仅研究专门用于财务管理的技术，如本量利分析、财务报表分析、资金集中管理等，还研究对企业管理产生全面影响的技术，如全面预算管理、作业成本法、平衡计分卡、经济增加值等。所以，我们只能给出一个区分财务管理和管理会计的标准，即凡是研究财务管理技术的内容都可以划为管理会计。

　　总体而言，内部控制制度涵盖公司治理制度和全面预算管理制度;财务管理制度是内部控制制度的一部分;预算管理制度和财务管理制度交叉重叠;管理会计中所研究的各项管理控制技术都要运用于内部控制制度之中，并成为内部控制制度的一个有机组成部分;财务管理制度和管理会计制度彼此交融。

　　三、《通则》的修订建议

　　1.关于《通则》的存废问题

　　在将财务制度定性为财务控制制度之后，《通则》就可视为《企业内部控制规范》的一个组成部分，规范的是企业内部控制制度中与财务活动和财务关系有关的控制制度。因此，《通则》就不存在是否要废止的问题了，但做好与《企业内部控制规范》的衔接是修订中需要考虑的重要问题。

　　2.关于《通则》的名称

　　为实现《通则》与《企业内部控制应用指引》的对接，可将《通则》改名为《企业财务控制制度指引》(含基本指引和应用指引)，作为企业内部控制建设中财务控制制度建设方面的指引。

　　3.关于《通则》的适用范围

　　现行《通则》主要适用于具备法人资格的国有及国有控股企业，在实现与《企业内部控制规范》对接后，可以根据《企业内部控制规范》的适用范围确定《通则》的适用范围。

　　4.关于《通则》的内容

　　现行《通则》的内容比较全面地规范了企业财务活动和财务关系，在内容上不需要做大的修订。同时，由于内部控制、财务管理和管理会计之间存在交叉重叠的关系，在修订中需要处理好其与《企业内部控制基本规范》和《管理会计基本指引》(正在制定中)的衔接问题，在此基础上要制订《企业财务控制制度应用指引》。对于《企业内部控制应用指引》中已经纳入的部分财务控制制度，可在《企业财务控制制度应用指引》中直接沿用，或修订后采用;对于尚未纳入的部分，可考虑监管和遵循成本等因素，逐步制订完善和实施。

　　作者：暨南大学管理学院 白华 宋献中

　　(本文得到国家自然科学基金项目<71572069>、暨南大学宁静致远工程项目<12JNKY004、15JNYH008>、广东省软科学研究计划项目<2012B070300097>、广东省哲学社会科学规划项目、广东省普通高校人文社会科学重点研究基地暨南大学企业发展研究所创新培育项目<2015CP03>、财政部会计名家培养工程项目的资助，原载于《财务与会计》2016年第13期)