植物养护与植物保护的增值税探析

　　税务总局公告2017年第11号第五条规定，纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

　　财税〔2016〕36号附件三第一条规定，下列项目免征增值税：(十)农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

　　“农业机耕，是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植物保护等)的业务;排灌，是指对农田进行灌溉或者排涝的业务;病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务;农牧保险，是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务;相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务;家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项服务有关的提供药品和医疗用具的业务。”

　　一、植物养护与植物保护是什么意思?

　　税收规定上没有作出相关解释，笔者尝试从网上查找相关知识来参考理解。

　　植物养护，植物栽植或者是植物播种后，需要经过一段时期的养护，如浇水、施肥、护荫、支撑、防虫治病等，以促进植物成活和生长，这段时期叫养护期;绿化养护，即是完成绿化施工的后期浇水、修剪、除草、打药、补苗统称为养护。植物保护，为使植物生长期免受危害所采取的各种保护性措施,如除草和防治病虫害等，保护农作物的生长发育。包括预防、诊断、治疗、监测和管理等多个方面。

　　1、以上概念解释并没有实质性区别。字面意思上的可能推测，养护侧重播载之后一般性手段的成活的养育，保护侧重更宽广的或更兼具技术含量的生长的保育。但对于税收来讲，意义不大。

　　2、综合36号第(十)项整体内容来理解，此处植物保护的植物，仅指农林牧业中的植物;植物养护，是指除农林牧业中的植物之外的。对于计税来讲，而不需去具体区分保护与养护这个动词的不同意义?

　　对农林牧业中的植物是养护也好、保护也罢，享受增值税免征;对农林牧业之外的植物不论养护还是保护，按其他生活服务计征增值税。

　　换言之，对于税收实务，11号的植物养护、36号的植物保护，重在区分属于哪个行业中的植物，而应忽略养护与保护的不同。

　　对农林牧业的植物养护或保护，不能错误适用11号的计税规定;对农林牧业之外的植物养护或保护，不能错误适用36号的免税规定。

　　二、36号的涉农服务免征增值税如何理解?

　　1、农业机耕、植物保护：在(十)第一自然段中，是分别表述为两项不同的业务;在(十)第二自然段中，对农业机耕解释时，将植物保护列举在农业机耕之内;其后未对植物保护作出解释。

　　2、农业机耕：解释中强调是使用农业机械进行耕作。

　　那么，从事人工采摘棉花的服务，没有使用任何农业机械，应属于什么?不属于免征增值税范围嘛?显存疏漏。

　　3、病虫害防治：行业概念上来看，应属于植物养护及植物保护的范畴，36号单独列举了。但此条免征仅限于农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治。

　　那么，城市街道及居民小区内景观植物的病虫害防治，不属于免税范围，应按11号规定按其他生活服务计征增值税。

　　三、36号附件3第(十)项对应什么税目?

　　免征增值税的以上具体服务，必然要对应增值税具体税目作免税申报。

　　1、农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护：其他现代服务更适合。

　　现代服务是提供技术性、知识性服务的业务活动，排灌很难与技术性、知识性接近，排灌确实难以对应合适的税目。

　　2、相关技术培训业务：非学历教育服务。

　　“相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务。”

　　如是提供农技业务咨询的，属于咨询服务。农技咨询的未被列入免税范围。

　　3、家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治：其他现代服务相对合适，专业技术服务呐?

　　“家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项服务有关的提供药品和医疗用具的业务。”

　　这是禽兽药品及用具在防治环节免税的重要条款，但禽兽药品及用具生产、批零环节是应税的。

　　兽药与农药是不同的货物征税范围，农药在批零环节免征增值税。

　　财税[2001]113号第一条规定，批发和零售的种子、种苗、农药、农机，免征增值税。

　　国税发[1993]151号规定，农药是指用于农林业防治病虫害、除草及调节植物生长的药剂。农药包括农药原药和农药制剂。如杀虫剂、杀菌剂、除草剂、植物生长调节剂、植物性农药、微生物农药、卫生用药、其他农药原药、制剂等等。

　　思考1：如是企业从事以上业务的，哪些可对应企业所得税法及其实施条例的从事农、林、牧、渔业项目的所得优惠?

　　思考2：如是个人从事以上业务的，哪些可对应财税[2004]30号规定享受暂不征收个人所得税?