新会计准则引起的固定资产方面所得税差异分析

　　2006年颁布的新会计基本准则类似于美国的“概念结构”和国际会计准则中的“编报财务报表的框架”。它是用来指导具体会计准则的制定以及指导没有具体会计准则规范的交易的处理。

　　随着新会计准则2007年1月的实施，使得与税收法规的差异逐渐增加，这种影响所得税差异的会计处理将主要表现在固定资产折旧、后续支出及减值准备等方面。

　　一、固定资产折旧处理变化及其引起的差异

　　（一）折旧范围变化：

　　2001年的《企业会计制度》规定，下列固定资产不计提折旧：

　　（1）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；

　　（2）以经营租赁方式租入的固定资产；

　　（3）已经提足折旧继续使用的固定资产；

　　（4）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

　　除此以外的其他固定资产都应当计提折旧。但是，在2001年11月颁布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称旧准则）以及2006年颁布新《固定资产》准则（以下简称新准则）均规定不计提折旧固定资产折旧只有两种：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。显然，新旧《准则》都将固定资产计提折旧的范围扩大，《制度》规定不计提折旧的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产”也纳入计提折旧的范围。结合财政部关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（二）的通知”（财会[2003]10号）我们可以得出：如果《企业会计制度》的规定与《企业会计准则--固定资产》的规定不一致，企业应按照《企业会计准则--固定资产》的规定进行会计处理。

　　但是，新旧《准则》的这一变化与《企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称细则）就产生了差异。《细则》第三十一条第二款规定：“房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产”不计提折旧。由此而产生的与会计的差异属于时间性差异。

　　（二）固定资产折旧年限、折旧方法及残值率变化

　　新准则在折旧方法方面提到的方法很多，有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法；而在在固定资产残值和折旧年限方面，新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。企业可以根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。这些规定也就赋予企业在资产费用化的过程中具有更大的自主权。

　　但是，《细则》第三十一条第三款规定：固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。同时，《企业所得税税前扣除办法》【国税发200084号】（简称“办法”）第二十五条规定“除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物为20年；（2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年”。

　　在固定资产加速折旧方面，由于2003年8月27日《行政许可法》的颁布，国家税务总局在2003年9月22日下发了《国家税务总局关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]113号），明确了允许实行加速折旧的企业或固定资产，以及固定资产加速折旧方法强调了三个方面的内容：（1）不允许缩短折旧年限法，对符合条件的只能采用余额递减法或年数总和法；（2）规定了三项项固定资产的最短折旧年限：集成电路生产企业的生产设备最短3年，证券公司电子设备和达到固定资产标准和无形资产的软件最短为2年。（3）只要符合前述条件，不需要经过税务机关审批，对采用的方法只需要保送主管税务机关备案即可。

　　比较会计和税收法规可以发现，二者在折旧年限、折旧方法、残值率方面均可能产生差异，这些差异属于时间性差异。

　　二、固定资产后续支出会计处理的变化及其引起的差异

　　新准则规定：发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征（这两个特征为：1、该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；2、该固定资产的成本能够可靠地计量），则应将其计入该项固定资产的入帐价值。若后续支出属固定资产重要组成部分，则后续支出单独计价并按固定资产预计后续的使用年限计提折旧；若后续支出属固定资产非重要组成部分，则后续支出与固定资产一并计价，重新测算使用年限，计提折旧。

　　而在税法上：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（1）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（2）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；（3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

　　比较新准则和税收法规可以发现，二者在改良的确认、改良支出金额的计量、改良支出的摊销时间等方面均产生了差异，不过，原来的某些差异现在也不再存在，比如：以前会计规定修理支出可以以待摊或预提的方式而税法规定一次计入当期损益，这两种处理方法产生的差异就已经一致。

　　三、固定资产减值准备会计处理的变化及其引起的差异

　　在新会计准则颁布以前，企业对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的减值准备应当转回。但是新会计准则取消这一规定，并且特别指出：如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，前期已计提的减值准备不得转回。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

　　税法规定上：《办法》第六条第三款规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金。《办法》第四十六条规定：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。除此以外，没有任何税收规定允许其他的准备金。但是办法并没有谈到对于转回的固定资产减值准备应当如何处理。

　　于是在03年和04年总局分别下发了《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）和《国家税务总局关于企业股份转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号），明确指出企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整。

　　税总下45号和390号文件的主要目的就是为了减少由于执行旧准则后，固定资产减值准备由于转回而引起会计和税务上的差异。但是随着新准则将在2007年起先在上市公司的实施，使得基本没有差异的固定资产减值准备处理变得差异更大。

　　比较新会计准则和税收法规可以发现，减值准备的计提、转回以及核销都涉及损益，并且都会形成会计与税收的差异。