42号公告之关联关系的解读——国家税务总局2016年42号公告解读之五

B、资金借贷关系

42号公告第二条第二款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。

借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中：

年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365

年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365

第二款是从融资及担保角度来明确关联方关系。第二款明确双方尽管持股比例未达到第一款要求，但双方在借贷资金规模、借贷担保规模上达到规定比例构成关联关系，但不包括与独立金融机构之间的借贷或担保业务。简单来说，我们可以将其定义为“资金借贷关系”。

需要特别关注的是：

1、本条在原2号文的基础上加上了“双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定”的前置条件，单从文意看是对原2号文类似规定的修正。也就是一方仅仅因依赖资金借贷关系才能正常进行的不能直接据此认定双方具有关联关系，还要从双方是否存在持股关系或为相同第三方持有股份但持股比例低于25%（否则持股比例25%以上就根据第一条进行计算判断）才能认定双方具有关联关系。

2、本条将原2号文“一方与另一方之间借贷资金占一方实收资本50%以上”修改为“双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上”。

例如：甲乙双方借贷资金总额占甲方实收资本的比例为53%，占乙方实收资本的比例为35%，但是如果甲乙双方彼此不存在持股关系时甲乙双方不构成关联关系，如果甲乙双方彼此的持股比例为[0，25]之间的话，甲乙双方就构成关联关系；

本款进一步明确了借贷资金比例计算的方法。原2号文由于没有明确借贷资金比例计算是按年度加权平均计算，还是只要任一时点曾经达到借贷资金规模的比例就构成关联关系？是从借入方还是从借出方计算？还是既从借入方也同时从借出方计算？

依据本款规定，借贷资金规模的计算是按年度总的双方之间借贷资金加权平均计算的，计算口径既可以从借入方借入资金金额计算，也可以从借出方借出资金金额计算，也即在使用借贷方年度加权平均借贷资金占其实收资本的比例时，应使用双方之间借贷资金总额占任一方的实收资本比例来计算。

例如：甲方直接持有乙方24%的股权，借入方甲从乙企业借入的年度平均借款金额为1000万，假如资金使用时间是365天，而甲方实收资本为3000万元，依据该比例计算，甲乙双方年度借贷资金总额占甲方实收资本比例为33.33%，依此仅从甲乙在资金借贷关系上看并不构成关联关系。但是假如乙方实收资本为2000万元，甲乙双方年度借贷资金总额占乙方实收资本比例为50%，已经达到本条关联关系的认定标准，因此可以认定两者具有关联关系。

对于一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保，此处的借贷资金总额依然是一方按上述公式计算的年度加权平均借贷资金。

C、特许权关系

42号公告第二条第三款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

本条“所谓但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。”是指一方的所有生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行？还是一方的主要生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行？文件虽然没有明确一方的主要还是全部生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行，但是实践中只要一方的主要生产经营活动是由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行的，就可以认定双方具有关联关系。

如果双方不存在持股关系或也不存在同为第三方持股，如果一方的主要经营生产经营活动需要由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行，双方是否存在关联关系呢？依据原2号文第九条第五款“（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。” 的精神，上述双方虽然没有持股关系，但只要一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行，就可以认定双方具有关联关系。但是42号文本款在原2号文的基础上加上了“双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定”的前置条件，单从文意看是对原2号文类似规定的修正。也就是一方仅仅因依赖另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行的，不能据此认定双方具有关联关系。还要双方存在持股关系或为相同第三方持有股份，才能认定双方具有关联关系。简单来说，我们可以将其定义为“特许权关系”。

42号文对原2号文类似条款的修订，是考虑到一方的主要生产经营活动需要由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。这种业务活动通常情况下只存在于同一关联集团内部或成员之间。关联集团的专利、技术、核心知识产权是其经营活动的最重要的知识产权之一，也是为集团带来超额利润的重要资产，一般不会为非集团内成员所使用。由于现代企业股权分散，集团内成员间一方拥有另一方股份很多难以达到25%的比例，但并不影响彼此存在重要的共同利益。

因此42号文把“一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。”局限于双方虽持股比例未达到本条第（一）项规定但存在持股关系或者同为第三方持股的范围内，把彼此并不存在持股关系也就没有共同利益的独立企业间仅仅依赖另一方的专利、技术、商标权、著作权等特许权才能正常经营排除在具有关联之外，符合经济活动中合理的商业活动常态，防止人为扩大关联关系的范围。