42号公告之关联关系的解读——国家税务总局2016年42号公告解读之五

D、购销及劳务关系

42号公告第二条第四款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

本款基于上述条款相同法理，对于“一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制”构成关联关系，仍然需要以双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定为前置条件。本条对一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制进行了说明，“控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。”简单来说，我们可以将其定义为“购销及劳务关系”。

别关注的是此处的控制包含三层需要具备的要件:

1、一方有权决定另一方财务

何为一方有权决定另一方财务？这是一个以税收政策依据为衡量标准的问题，还是一个以现有的财务、会计准则为基础依据的衡量标准的问题呢？多大程度上可以明确表明一方的财务为另一方所决定呢？由于税法对一方决定另一方的财务没有具体的法规、文件明确，实践中通常可以借助于财务、会计准则中的相关规定进行判断。在《企业会计准则第36号-关联方披露》第二章 关联方第三条 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。可以看出42号文中关于“控制”的概念与《企业会计准则第36号-关联方披露》的界定完全一致。但是即使《企业会计准则第36号——关联方披露》也没有对有权决定一个企业的财务进行进一步解释。通常一个企业主要的财务管理活动包括“资产的购置（投资）、资本的融通（筹资）和经营中现金流量（营运资金）的管理控制、以及利润分配等管理活动”。依据“控制”是指有权决定一个企业的财务。那么42号文“一方有权决定另一方的财务”通常就是指一方有权决定对另一方日常的“资产的购置（投资）、资本的融通（筹资）和经营中现金流量（营运资金）的管理控制、以及利润分配等管理活动”发挥重大决定权。另一方通常只是一个会计核算中心，其有关财务决策的重大事项均需要由一方作出决定。

2、一方有权决定另一方的经营决策

一方的经营决策主要体现为在日常及重大的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动中进行决策。一方有权决定另一方的经营决策则是明确另一方主要的、重大的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由一方规划、安排、确定。包括向谁购买商品、货物、由谁为另一方提供劳务服务、生产产品销售给谁、购、销、劳务定价和业务合同要件等均主要要由一方作出决定，另一方的职责主要在于接受和完成一方指令和安排，自己在重大生产、经营决策上没有决策权。

3、一方并能据以从另一方的经营活动中获取利益

通过控制活动，另一方的经营活动能够给一方带来经济利益，使一方因另一方的经营活动而带来现在或未来的经济利益流入。

依据“控制”内含的这三个严格的要件，只有符合这三个要件的“一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制”才构成双方的关联关系认定。

E、任命或委派关系

42号公告第二条第五款规定：一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

本条是从董监高任命或者委派的“管理”控制角度明确关联关系认定的具体标准。与原2号文第九条第三款有两个重大的区别是：

1、明确需要半数以上董事由另一方或同为第三方任命或者委派

原2号文第九条第三款只要“至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。”就可以认定双方构成关联关系。42号文该处的变化是“一方半数以上董事由另一方任命或者委派或者双方各自半数以上董事同为第三方任命或者委派。”

2、明确了高级管理人员的具体范围

税法中的高级管理人员的范围口径在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第三条明确“关于中国境内企业高层管理职务的界定问题　通知第五条所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。”原2号文第三款在这个基础上强调“一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）------”，明确高级管理人员包括括号中指向的董事会成员和经理。

42号文则修改和扩大了括号中高级管理人员的范围，第二条第五款括号中的高级管理人员去掉了原2号文的“董事会成员”，调整为包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员。

F、亲属关系

42号公告第二条第六款规定：具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。

在关联关系的判定上，个人也可以作为关联关系的认定主体。然而只有该主体主要与企业存在关联关系时才是企业所得税法上交易往来需要关注的主体，个人与个人之间是否构成关联关系不在企业所得税法的关注之列。因此理解本条内涵需要把握42号文立法的基础和出发点。

那么本条“具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一”在具体体现上有哪些形式呢？

在本条第一款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人分别在一方和另一方持有股份达到规定的持股比例；或同一自然人控制其他自然人在一方或另一方所在公司股份达到规定比例，则该自然人个人与一方或另一方公司之间或两企业之间构成关联关系；

在本条第二款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人与另一自然人所持股的企业的借贷资金总额或担保达到规定比例的，该自然人与另一方企业或两企业构成关联关系；

在本条第三款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人或所持股的企业的生产经营活动必须由另一自然人或所在持股企业提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。自然人个人与另一方企业或两企业构成关联关系；

在本条第四款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人或所持股的企业的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一自然人或所在持股企业控制。自然人个人与另一方企业或两企业构成关联关系；

在本条第五款上的体现就夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人分别为另一方企业委派或任命，或同为第三方（包括具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的个人）委派或任命，是否构成关联关系，则需要满足半数以上董事或高级管理人员的要求，此处个人应只是一个计算的基数。

至于由于夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人由于上述关系而构成与另一方具有关联关系，是否由此个人所在企业也构成关联关系呢？这一点是并不确定的，需要借助其他因素进行综合分析。

G、实质关系

42号公告第二条第七款规定：双方在实质上具有其他共同利益。

本款是关联关系认定的兜底条款。也是税法上“实质重于形式”在关联关系认定上的原则要求和体现。考察双方是否具有关联关系，除了形式上满足上述规定条件的具体标准外，如果双方在相互持股、借贷、担保、经营、管理、控制上没有达到规定的标准要求，但双方存在重要的共同利益，比如双方共同参与项目研发、承包工程、设计劳务或为其他企业共同提供物资采购、营销等重大经营活动，或者出于竞赛需要，双方共同垄断市场和影响市场选择和定价等，包括有其他没有例举的类似情形，如果双方在共同参与的相同业务活动中存在休戚与共或重要的共同利益关系，双方在实质上就具有其他共同利益关系，就可以认定为具有关联关系。当然什么是其他共同利益关系，彼此达到什么程度才算共同利益关系，需要在业务操作中谨慎考虑和把握。

H、关联关系的豁免情形

42号公告第三条规定：仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（一）至（五）项关系的，不构成本公告所称关联关系。

本条是对关联关系的豁免情形，其与《企业会计准则第36号——关联方披露》第二章第六条 “仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”的规定精神基本一致。

依据《企业会计准则第36号——关联方披露》应用指南二、关联方关系界定的例外情况(三)仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。因为在我国，国家控制的企业如国有企业不同于关联方披露准则所讲的存在控制、共同控制、重大影响关系的企业，国有企业都是独立法人和市场主体，实行自主经营、自负盈亏，相互之间不存在关联方披露准则所指的控制、共同控制或重大影响关系，不符合关联方关系。此外，如果将仅受国家控制，但不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业都视为关联方，这些企业之间的交易都作为关联交易来处理，在实务中无法操作；而且会扭曲关联方及其交易的本质，掩盖真正的关联方及其交易。所以，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在控制、共同控制和重大影响时，则所有的国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，这就扩大了关联方的范围，混淆了关联方及其交易的本质特征。而且在《国际会计准则第24号--对关联者的揭示》中也接受了中国第36号关联方披露会计准则的规定，即在国家控制的企业的财务报表中，对与其他国家控制的企业的交易不需要作出揭示。

42号文将“仅仅同受国家控制（国家持股关系）而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”的精神进一步扩大到“由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（一）至（五）项关系的，不构成本公告所称关联关系。”

此外，42号公告第二条专门增加了一款：除本条第（二）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。例如：2016年1月1日至3月31日，A公司拥有B公司50%的股权，但A公司在2016年4月1日向C公司出售其拥有的B公司的30%的股权，C公司持有该股权至2016年12月31日。在这种情况下，不考虑其他可能构成关联关系的情形，A公司与B公司在2016年1月1日至3月31日期间构成关联关系，C公司与B公司在2016年4月1日至2016年12月31日期间构成关联关系。

作者：南京财经大学财政与税务学院中国国际税法智库  王建伟