加油站账外销售偷逃增值税数额能否扣减账外采购负担的进项税额

　　编者按：账外经营是加油站偷逃税的最常见形式。按照《税收征收管理法》的规定，账外经营符合偷税的构成要件，其中，偷税数额的认定既是衡量纳税人行政违法的尺度，也是准确认定偷税行为是否达到刑事立案标准以及确定法定刑幅度的关键，对纳税人权益具有重大影响，因此在司法、执法实践中存在诸多争议。本文拟结合加油站领域真实案例分析偷税数额的认定问题，并全面揭示账外经营的涉税风险和应对方法。

　　案例引入：加油站账外经营偷税数额的确定

　　(一)案例一：按销项税额抵扣进项的余额认定偷税数额

　　樟树市大京九加油城、黄春发等偷税案(《刑事审判参考》2007年第4集第447号)

　　1、案件事实

　　A加油站在经营期间，被告人王某指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃税款。经查，A加油站于1999至2002年间采购油的供货方已经就相应业务所取得的销售收入按期申报并缴纳了税款。

　　2.法院观点

　　A加油站采取账外经营的手段偷逃税款，符合偷税的构成要件。根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》(国税发〔1998〕66号，以下简称“《通知》”)第一条第(二)项的规定，行为人购进货物时应当索要增值税专用发票而未索要，在账外销售货物后没有按照增值税征管规定纳税的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。

　　(二)案例二：按未缴或少缴的销项税额认定偷税数额

　　涪陵区发昌公司龙水加油站与重庆市税务局重庆市税务局第七稽查局行政诉讼案((2019)渝03行终85号)

　　1、案件事实

　　在2012至2015年间，C加油站与B公司签订《供油协议》，约定通过C加油站直接向Z石化公司支付油款后再将柴油销售给B公司，以及由B公司直接向Z石化公司支付油款后，C加油站与B公司再另行结算等方式向B公司供应柴油。C加油站的上述业务未在账务中真实记载也未进行纳税申报，存在账外经营行为，少计增值税应税收入1345万元，少计增值税销项税额228万元，造成少缴增值税228万元。据此，F稽查局对C加油站在帐簿上少列收入造成少缴税款的行为定性偷税，并处偷税金额228万元50%的罚款，罚款金额114万元。C加油站不服，先后提起行政复议和行政诉讼。

　　2、法院观点

　　根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，C加油站采取对部分应税收入不在账务中真实记载也未进行纳税申报的方式，逃避缴纳增值税构成偷税。根据《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函〔2009〕617号，注：当时有效，现已废止)第一条的规定，C加油站由于自身过错，未在货物交付时依法取得Z石化公司开具的增值税专用发票。相应货物即视为没有产生用以抵扣销项税额的进项税额。同时，C加油站存在未在法定期限内申报认证抵扣进项税额的情形，税务机关依法不予办理抵扣进项税额，按照少计的销项税额认定偷税数额符合法律规定。

　　两头不入账进行体外循坏，偷税数额如何认定？

　　(一)两头不入账偷税数额认定的争议

　　上述案例中，加油站采用两头不入账的手法进行体外循环偷税。即企业采购原材料，实现销售收入均不入账，由于内外账相互独立，从表面上看账实相符，不易察觉企业税收负担异常的情况。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，此类行为定性偷税毋庸置疑，但是在偷税数额认定方面是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额依然存在较大争议，其中反映了对行政法规及规范性文件的理解与适用问题。

　　主张应当减除进项税额的观点认为，应当适用《通知》第一条第二款的规定，即纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。已销货物的进项税额按照“账外经营部分购货的进项税额-账外经营部分存货的进项税额”计算。

　　主张应当按照销项税额直接认定偷税数额的观点认为，应当适用《增值税暂行条例》(以下简称“《暂行条例》”)第八条、第九条的规定，进项税额准予从销项税额中抵扣的前提之一是从销售方取得合法的增值税抵扣凭证。纳税人因其偷税行为，导致未依法取得增值税专用发票，对于未取得抵扣凭证的进项税额依法不予抵扣也是其违法行为带来的应然后果。

　　(二)《暂行条例》与《通知》的适用性分析

　　从偷税数额的认定结果上看，《暂行条例》的规定与《通知》的内容似有矛盾，实际上，《暂行条例》与《通知》是针对不同性质的涉税违法行为作出的规定。《暂行条例》从正、反两个角度规定了进项税额抵扣的条件，未取得或取得的抵扣凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，均不得从销项税额中抵扣。该规定旨在敦促纳税人在采购货物时索要并保管抵扣凭证，抵扣凭证应当严格按照有关规定注明相关事项，及时申报抵扣，实现对使用增值税专用发票等抵扣凭证的规范目的。可见，《暂行条例》规定将本该从销项税额中抵扣的进项税额禁止抵扣，将使纳税人多缴纳税款，是针对纳税人违反增值税专用发票使用规定的调整方法，属于对纳税人故意不取得或怠于保管、不规范使用增值税专用发票等行为的惩罚性条款，不以纳税人构成偷税为前提。

　　而《通知》是在纳税人存在账外经营、购销活动均不入账的行为已经被定性为偷税的情况下，如何计算具体偷税数额的问题。按照《税收征收管理法》第六十三条第一款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款的规定，应当以在确定的纳税期间不缴或者少缴各税种税款的总额认定偷税数额。结合增值税的征纳特点，则应当根据纳税人实际的缴税情况计算因偷税造成的国家税款损失。如果纳税人在采购货物时缴纳了进项税，则在计算其逃避缴纳的税款数额时，应当减去已销售货物相对应的进项税额，并将余额作为偷税的具体数额。

　　事实上，增值税的征收实际上是由流转环节上游的纳税人向下游的纳税人收取以前全部环节商品增值部分的税款。下游企业进行进项抵扣，才能将实际税负框定为本环节增值税对应税款。纳税人发生真实的采购行为，无论形式上是否取得增值税专用发票等抵扣凭证，实质上均已产生了抵扣权。尤其是在对纳税人进行行政处罚、刑事处理时，偷税数额、税款损失的认定可能会减损纳税人权益，应当谨慎对待，不能仅凭纳税人违反发票管理规定未取得发票，否认纳税人存在真实采购并取得了抵扣权的事实。在已有刑事判决明确偷税数额应当从销项税额中减除已销货物对应部分的进项税额的情况下，应当在司法、执法中贯彻这一精神，防止扩大纳税人的责任。

　　此外，即使将税务机关按照《税收征收管理法》第六十三条追缴不缴或少缴的增值税税款作销项税额理解，考虑到“过罚相当”和比例原则，也不应当将税务机关要求补缴的增值税等同于偷税数额。尤其是在案例一中，A加油站购进货物环节应缴纳的增值税由其上游Z石化公司缴纳，A加油站客观上已承担该环节税负且Z石化公司也已向当地税务机关申报缴纳，因此，A加油站主观上故意偷逃的和客观上能够偷逃的增值税仅包括其账外经营的销售总金额与采购总金额的差额部分对应的增值税。

　　(三)小结

　　在计算行为人的偷税数额时，应当适用《通知》第一条第二款规定的计算方法，将行为人已缴纳但尚未抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除。事实上，除了前述上游公司已缴纳行为人采购环节进项税额的情形外，行为人能够事后取得补开未入账部分对应的增值税专用发票的，也可以强化《通知》该条款的适用性，如泰安税稽罚〔2022〕19号也依据《通知》第一条第二款的规定对涉案企业的偷税行为作出了处罚。

　　加油站账外经营的风险提示与应对策略

　　(一)加油站账外经营的另一种形式

　　除了前述两头不入账的体外循环方式，另一种账外经营隐匿收入的手段是销售收入不入账，但将产品成本通过账面核算。相比于两头在外的方式，这种形式的危害性更大，既减少了销项税额，又积累了大量留抵的进项，逃避缴纳了全额销项税款，同时通过减少收入、增加成本的方式也逃避缴纳了企业所得税。这种行为一旦被查，企业不可避免地需承担补缴税款、加收滞纳金等后果，并极易被认定为偷税行为而面临50%到5倍罚款的行政处罚风险。构成逃税罪的，企业及负责人还将面临罚金、有期徒刑或者拘役的刑罚。

　　正常情况下，加油站发生应税销售行为，无论是否开具发票，均需依法申报、缴纳增值税和企业所得税，从而使账面成本与销售额相匹配，不会产生大量进项税额留抵和扣除凭证富余。但是，由于有的加油站没有对“未开票收入”进行合规处理，为了将留抵税额“利益最大化”，加油站可能在没有真实交易的情况下，铤而走险向下游炼化企业、运输企业等虚开增值税专用发票，协助其骗抵增值税，从中收取开票费牟利。还有的加油站利用富余的扣除凭证向下游企业虚开增值税普通发票，协助其取得税前扣除凭证，用于虚增经营成本。因此，纳税人不恰当的税务处理还可能将企业卷入虚开风险。

　　(二)加油站涉税风险的应对策略

　　目前，加油站因为存在通过账外经营、违反税控加油机的使用规定等手段进行偷税，以及通过油、票分离等手段利用富余票虚开等行为，面临的税务监管形势越来越严峻。为了防范、化解相关风险，加油站一是应当强化企业账目管理，重视税务处理和纳税申报的及时性，在业务开展当期未能取得合法有效扣除凭证的，及时向上游企业索取，防止被定性偷税且偷税数额按照销项税额全额认定，扩大企业经济损失;销售油品取得收入留痕，确保各项收入申报合法合规，避免出现进项激增或富余票的情况;二是确保业务真实，避免在缺乏真实交易支撑的情况下为其他企业开具发票，杜绝买卖富余票的情况，防范纳税信用等级被降低以及其他行政、刑事责任风险;三是在纳税人已经处于税务稽查程序中时，应当积极配合税务机关进行核实业务情况，把握听证等程序积极与税务机关进行沟通，说明交易真实、合法合规。必要时，可以聘请税务专业人士，协助企业开展风险应对，更好地进行行政复议、行政诉讼等权利救济程序。