税收政策有溯及力吗？

　　税收政策，用规范的法理学名称，叫做其他规范性文件，是指国家各级财政、税务等有关部门颁布的规章以下的关于税收的政策性文件。（税收工作实践中大家习惯称之为“税收政策”，本文尊重此习惯。）

　　税收政策的溯及力，是指税收政策颁布、生效后，对它生效前未作税务处理的事项是否具有追溯适用效力？如果具有适用效力，则具有溯及力；否则，就是没有溯及力。关于溯及力的问题，在刑法一研究的比较多。我国刑法采取“从旧兼从轻”的原则。但税收政策与刑法性质有很大差别，情况也比较复杂，不能简单地将之与刑法等量齐观，应具体情况具体分析。

　　第一种：有上位法授权对课税要素作出规定的税收政策。这种税收政策虽然法律层级较低，但属于授权立法，与上位法组合在一起共同发挥作用，事实上起着“税收法律”的作用。

　　例如，《增值税暂行条例》第十七条规定：“纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。”事实上，将增值税课税起征点的规定权利授予了财政部、国家税务总局。而《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》（国家税务总局公告[2014]第57号）规定，自2014年10月1日起，将起征点从2万元提高到3万元。

　　这种税收政策应该采用从旧原则。

　　和刑法类似，采取从旧原则的理由是：税收法定原则要求，税收法律应该明确各种经济活动的税收负担，以使市场主体对其拟从事的经济活动将要发生的成本有合理的预期，从而可自由决定是否要从事这项经济活动、经济活动的定价如何安排等。

　　与刑法不相同的是，这类税收政策不应采取从轻原则。理由是：刑法规定一般涉及对行为的社会危害性等价值判断，刑法推定新的规定对社会危害性的有无和轻重更为准确或适应现代社会经验。如果适用处罚更轻的新刑法，一是不违反人们对法律的预期，二是对行为的评价更准确、更合时宜；而税收政策则不同，不涉及对行为的价值判断，而是注重将税收负担公平地分配给纳税人。而按行为发生时的税法征税，更有利于做到税负公平。

　　第二种：关于自由裁量权的规定，比如各省税务局出台的税务行政处罚裁量基准。

　　这大致分为两种情况：一是裁量基准从无到有，即行为发生时，裁量基准没有出台，但作决定时，裁量基准出台了。这种情况下，应该适用裁量基准。理由如下：一、最终行政决定的依据并没有变化，不影响纳税人对税法的期待；二、裁量基准经过税务机关的准立法程序，规定相对合理、科学。

　　二是裁量基准先后发生了变化，即行为发生时新裁量基准还未生效。这种情况下，应该适用从旧兼从轻原则。与刑法适用原则的理由相对类似，“从旧”，是因为要保护纳税人对税法的合理预期；“从轻”，是因为推定新基准比旧基准的裁量更科学、合理。

　　第三种：没有上位法授权，只是对上位法的解释性文件。这种政策一般涉及对市场交易定性的指导。比如，对于买一赠一在税法上要不要视同销售。这种文件的适用要复杂一点。

　　首先，判断新文件的合法性。不合法，不应适用，或者把它解释成合法的；如果合法，再作以下分析。

　　第一：行为时文件没有出台，作决定时文件出台了，应该适用文件的规定。因为文件对于经济活动的解读比一般税务干部的解读要更严谨、科学，且不影响纳税人的合理预期。（理由同第二种政策的第一种情况。）

　　第二：行为时文件规定应税，审理时文件规定不应税，适用新文件。新文件废止旧文件，说明是纠正了以前的错误理解，行为本身并不应税；

　　第三：行为时文件规定不应税，审理时文件规定应税，适用旧文件。旧的税收政策给纳税人错误指示，而纳税人对此有充分、正当的信赖理由。出于纳税人信赖利益保护，该行为不应税。（详见：小郭说税之四十三：《因为税官说错了，就可以免滞纳金吗？》