新准则下非货币性资产交换准则下的会计与税务处理比较分析

　　内容摘编

　　2019年5月，财政部对原《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称原准则)进行了修订，发布了新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(财会[2019]8号，以下简称新准则)，适用于所有执行企业会计准则的企业，自2019年6月10日起施行。本文拟就新准则实施后，针对以公允价值为基础计量的非货币性资产交换、以非货币性资产对外投资以及以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理与税务处理作对比分析和讨论。

　　一、适用范围的变化及其税收影响

　　原准则并没有对准则的适用范围进行规范，因此在实际业务中遇到与其他会计准则规定的处理发生冲突时，很可能导致企业会计处理不一致，故新准则增加了适用排除范围，其中对纳税处理有直接关系的事项有：

　　1.排除以存货换取他人非货币性资产的情形

　　企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)，按照新收入准则有关“客户支付非现金对价”的规定处理，这与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第十三条规定的“以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额”基本趋同，减少了税会差异。

　　2.排除权益性交易

　　非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。权益性交易不得确认会计损益，但在进行企业所得税处理时，应对换出资产作视同销售处理，确认资产转让所得或损失，同时，对换入的非货币性资产可按公允价值作为计税基础，因此交换双方都会产生时间性的税会差异。

　　二、以公允价值为基础计量的非货币性资产交换

　　新准则规定非货币性资产交换同时满足一定条件的，应当以公允价值为基础计量，否则以账面价值为基础计量：该项交换具有商业实质;换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　(一)会计确认的税收影响

　　换出资产终止确认的条件应当遵循新收入准则规定的收入确认条件，即非货币性资产的接收方取得其控制权时终止确认换出资产。值得关注的是，由于新准则采用了控制权转移标准确认换出资产的终止时点，与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第一款规定的确认企业所得税收入条件存在差异，往往会在换出资产终止确认的时间点上产生税会差异。

　　会计确认了换入资产后，如果随即进行了资产折旧、摊销或成本结转，由此而产生的成本费用未必能够在税前扣除。因为税收上确认一项资产及其对应的税前扣除，除了要有实际业务发生，还要求在汇算清缴结束前取得合规的税前扣除凭证(如果取得的是一项固定资产，应在投入使用后12个月内取得合规凭证)。

　　(二)会计计量及其税收影响

　　1.不存在补价的交易情形

　　(1)会计处理

　　对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量;对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。根据该规定，非货币性资产交换实质上被视为一项购买交易，按照历史成本原则，以所支付对价的公允价值对购入资产成本进行计量。

　　(2)税收处理

　　①增值税处理

　　对于换出资产，其取得的对价属于有偿取得《增值税暂行条例实施细则》以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文)规定的其他经济利益，一般需要缴纳增值税。不过，《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)等文件规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。36号文进一步规定，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。虽然36号文中并未提及无形资产转让行为，但是根据业务实质，笔者认为此类资产重组中，涉及的无形资产转让行为也应当不征收增值税。

　　对于换入资产，新准则要求优先按照换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的初始确认成本。不过，新准则中没有说明此处的“成本”是资产的含税价还是不含税价。由于非货币性资产交换实质上被视为一项购买交易，除了上述符合条件的不征收增值税的资产重组情形外，当换出资产方开具增值税专用发票时，换入资产方可以依法抵扣进项税额，因此，换入资产的会计成本等于换出资产的公允价值(含税价格)减去可抵扣进项税额后的金额。

　　②企业所得税处理

　　根据企业所得税法的相关规定，可以将企业所得税处理方式总结为两类：一类是按销售交易法进行处理，另一类是按购买交易法进行处理。

　　2.涉及补价的交易情形

　　(1)会计处理

　　对于同时换入的多项资产，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例，将换出资产公允价值总额(涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值)扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，以分摊至各项换入资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的成本进行初始计量。

　　(2)税收处理

　　涉及补价的非货币性资产交换在税收处理时，其基本原则与不涉及补价的情形相同，在此不再赘述。不过，在同时换入或换出多项资产的情形下，往往需要按每一项开具增值税发票或者汇总开具增值税发票并开具发票清单，在涉及资产众多的时候，双方应在签订合同时就将资产价值进行划分并制作合同附件清单，作为开票依据。

　　三、以公允价值计量的非货币性资产对外投资

　　(一)会计处理

　　根据《公司法》第二十七条规定，股东可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。对作为出资的财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。在具有商业实质的非货币性资产对外投资业务中，新准则规定，对于获得的长期股权投资，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费进行初始计量;对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

　　(二)企业所得税处理

　　1.一般性税务处理

　　一般性税务处理下，对于取得的长期股权投资，应按照换出资产的公允价值(含税价)确定其计税基础;对于对外投资的非货币性资产，应作视同销售处理，按其公允价值(不含税价)确定换出资产的收入，一次性确认资产转让所得。因此，它与以具有商业实质的非货币性资产对外投资业务的会计处理总体上无税会差异，与不具有商业实质的非货币性资产对外投资业务的会计处理存在纳税调整。

　　2.特殊税务处理

　　(1)对居民企业进行非货币性资产投资

　　《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号，以下简称116号文)规定，对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，确认非货币性资产转让所得。该所得可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额并计算缴纳企业所得税。换入股权投资的计税基础应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。而无论投资方如何进行纳税处理，被投资企业取得非货币性资产的计税基础，按非货币性资产的公允价值(不含税价)确定。

　　(2)对100%直接控股的非居民企业进行非货币性资产投资

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称59号文)规定，对100%直接控股的非居民企业进行非货币性资产投资，如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

　　(3)国有企业改制上市

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税[2015]65号，以下简称65号文)明确，国有企业以评估增值资产，出资设立拟上市的股份有限公司或国有企业将评估增值资产，注入已上市的股份有限公司，该过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金，但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

　　该项规定有助于减少税会差异。不过，该政策的执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日。对于2019年以后的国有企业改制上市的企业所得税处理尚未明确。

　　(4)特殊性税务处理

　　59号文及《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)文件规定，受让企业(即被投资企业)收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业(即投资企业)对转让的资产可不确认所得或损失，其取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　如果会计处理采用公允价值计量，企业所得税符合且选择特殊性税务处理的，则投资方长期股权投资的账面价值与计税基础存在差异，被投资企业接受的非货币性资产账面价值与计税基础同样存在差异。反之，如果会计处理采用账面价值计量，在没有补价等特定事项的情况下，税会处理总体一致。

　　四、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换

　　在“以账面价值为基础计量”的情况下，因纳税处理时对换出资产通常要按照公允价值视同销售，故产生会计与税法之间的差异调整。

　　(一)会计处理

　　对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产，终止确认时不确认损益。

　　收到补价的，采用公允价值确定收到补价的初始计量金额，是为了遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条的规定，企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。

　　(二)增值税处理

　　增值税的首要问题是如何确定销售额。双方应按前文所建议的方法，在资产评估或参照最近时期同类资产的销售价格基础上，商定一个同等金额，互开增值税发票。

　　(三)企业所得税处理

　　对于换出资产，企业所得税处理时需要视同销售，按照公允价值——实务中表现为不含税价计算确认非货币性资产转让所得;对于换入资产，企业所得税处理时以换入资产对应的税前扣除凭证上标明的“销售额”确定计税基础，会计与税收之间会产生暂时性差异。

　　▷作者：蔡江新 | 江苏国瑞兴光税务师事务所创新咨询部主任助理;高允斌 | 江苏国瑞兴光税务师事务所有限公司所长，正高级会计师，第十一届江苏省政协委员，民进中央经济工作委员会委员

　　▷原文载于：《财务与会计》2020年第5期