虚开发票罪量刑中 “国家税款”的司法认定

　　前言：虚开增值税专用发票罪量刑问题是司法实践中争议较大的问题。《刑法》第二百零五条及司法解释确立以“虚开数额”、“其他严重情节(特别严重情节)”为主的法定量刑标准，后者在司法实践中衍生出对“国家税款”这一概念的理解及认定问题。

　　摘要：虚开增值税专用发票罪量刑问题是司法实践中争议较大的问题。《刑法》第二百零五条及司法解释确立以“虚开数额”、“其他严重情节(特别严重情节)”为主的法定量刑标准，后者在司法实践中衍生出对“国家税款”这一概念的理解及认定问题。本文筛选出150份司法判例作为分析样本，考察司法判例中关于“国家税款”的认定情况，进而从法理角度剖析司法判例认定差异悬殊的原因所在。立法与司法解释关于虚开专票罪的规则设计不足、对虚开专票罪法益保护的认识偏差、学理关于虚开专票罪性质的不同观点以及增值税全链条征管体系建设问题，导致实践中对虚开专票罪量刑甚至是定罪的误解。未来我国刑法、增值税法的立法及司法解释应据此作出修订与调整。

　　关键词

　　虚开增值税专用发票罪 国家税款 国家税款被骗数额 司法认定

　　一、问题的提出：虚开专票罪量刑中“国家税款”司法认定争议

　　(一)增值税的计税原理分析

　　“增值税是以商品生产和流通中各个环节的新增价值额或商品附加值额为征税对象的一种流转税。”其中新增价值额或附加值额是指纳税人在一定时期销售产品或提供劳务所取得的收入与购进商品或取得劳务时所支出的金额的差值。增值税只对流转中增值的部分征税，税款随着销售环节逐渐向下转移，层层征税、层层抵扣。“对于同一纳税人而言，其在一个生产流通环节购进货物或者接受应税劳务时负担的进项税额正是上一环节销售方销售货物或者提供应税劳务时负担的销项税款。”借助抵扣机制，纳税人在任何一个环节所应缴纳的增值税税款便通过商品销售或提供劳务转嫁给下一环节的纳税人，如果在其中任何一个环节开票方虚开增值税专用发票而受票方抵扣应当缴纳的税款，将会造成国家税款损失。

　　根据《刑法》第二百零五条规定，实施虚开增值税专用发票的行为即构成虚开增值税专用发票罪(以下简称虚开专票罪)，在量刑上主要采取以虚开数额、国家税额被骗取或损失数额为标准。但问题在于，理论界关于虚开专票罪的定性争议不断，基于不同的观点，对于该罪中所涉税款数额的认定大相径庭，即各方观点针对“国家税款”的认定差异悬殊。按照刑法规定及相关司法解释，法院在审理涉及虚开专票的案件时，“虚开数额”的多少是界定有期徒刑年限以及罚金数额的法定量刑标准，而准确认定“国家税款”被骗取数额或损失数额也是量刑的重要标准。然而，司法实践中对于“国家税款”的认定存在着较大的差异，实务中也呈现出各种不同的裁判案例。

　　(二)典型案例引入：刘国良虚开专票案简介

　　案例简介：被告人刘国良在无注册资金的情况下，于1999年10月虚假注册成立了良旭公司，任法定代表人。2000年3月至12月，在无货物购销的情况下，用良旭公司的增值税专用发票为宁波市江东恒盛电器供应站(以下简称“恒盛公司”)虚开了24份，虚开税额计人民币66454.62元。恒盛公司向当地税务部门申报抵扣税额计人民币61443.54元。刘国良还于2000年8月至12月为上海琪腾电器成套有限公司(以下简称“琪腾公司”)虚开税额计人民币82185.86元的专票。琪腾公司已全部向税务部门申报抵扣。为弥补进项发票的不足，刘国良虚构无锡市万达工贸发展有限公司(以下简称“万达公司”)、镇江市江川实业有限公司(以下简称“江川公司”)等11家单位为供货方，为自己虚开专票共计162份，虚开税额计人民币2117746.8元，并全部向税务机关申报抵扣。在虚开专票的过程中，刘国良曾向上海市税务机关纳税人民币2.5万余元。案发后刘国良的家属退赔税款人民币2万元。交易过程如下：

图1:刘国良虚开专票案交易过程

　　一审法院审理认为：被告人刘国良在无货物购销的情况下，以假发票为自己虚开及为他人虚开增值税专用发票，虚开数额共计人民币226万余元，非法抵扣税款数额人民币226万余元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。虚开税款数额及造成非法抵扣税款数额均应以进、销项税额合计计算。认定刘国良虚开税额共计人民币226万余元，非法抵扣税额人民币226万余元，判处刘国良无期徒刑。

　　二审法院审理认为：上诉人刘国良在无实际货物购销的情况下，为非法牟利，虚开增值税专用发票税款数额计人民币200余万元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且虚开数额巨大，致使国家税款被骗人民币14.3万余元，扣除刘国良已缴纳的2.5万余元增值税及案发后刘家属退赔的2万元税款，实际造成国家税款损失人民币9.7万余元。刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211.7万余元并向税务机关抵扣，因刘国良没有实际从事购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，国家在此环节上没有实际损失，刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211.7万余元并向税务机关抵扣，不应计算为国家税款被骗数额。二审法院最终认定刘国良虚开税款金额应为2,117,746.86元，实际造成国家税款损失仅为人民币9.7万元，改判刘国良有期徒刑十五年。

　　从上述案件看，虚开专票罪中虚开数额、国家税款被骗数额以及国家税款损失的数额对本案的定罪量刑产生重要的影响。然而，一审、二审法院对于虚开数额以及国家税款被骗数额认定却存在着巨大的差异。刘国梁虚开案并非个案，本文以该案为出发点，梳理大量司法判例中对于上述数额认定标准的差异，试图从理论上揭示当前司法实务中存在不同标准的法律原因，为该罪中“国家税款”的司法认定及立法改造提供些许思路。

　　(三)立法与司法规则依据：虚开专票罪量刑的数额标准及其演变

　　根据立法及司法解释的规定，虚开专票罪中犯罪数额涉及三个概念：虚开(税款)数额、国家税款被骗数额以及国家税款损失数额。虚开(税款)数额是指虚开的增值税专用发票上所载明的数额;国家税款被骗数额与虚开税款数额呈递进关系，即因为虚开专票致使受票方向主管税务机关申报抵扣的国家税款，在法律实务中法官往往认定，受票方让他人为自己虚开专票时，抵扣了多少税款就相当于国家税款被骗了多少，即受票方应纳税额的减少便是国家税款被骗取的数额;而国家税款损失数额则是国家税款被骗数额的延伸，指国家被骗税款在侦查终结前仍无法追回的数额。笔者总结了在虚开专票罪立法及实务处理的长期历史进程中，不同阶段关于该罪量刑的数额标准及其演变：

表1：虚开发票罪量刑数额标准及演变历程

　　值得一提的是，法[2018]226号文明确规定：人民法院在审判工作中不再参照执行最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。即自2018年8月22号之后对于法发[1996]30号文第一条量刑数额标准以及量刑的“其他严重情节”的标准不再适用。虽然法[2018]226号文第二条明确规定了虚开专票罪定罪量刑的数额标准，但却仅仅是明确了数额的标准，而对“其他严重情节”等标准未有规定。按照此通知的规定，一方面不再适用之前法发[1996]30号文的量刑标准;另一方面，对于“其他严重情节”的标准又未在通知中明确，此时应当如何衡量该标准?对此，法研[2014]179号文件规定：“在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。因此，笔者认为在当下未明确的情况下，可参照法释[2002]30号文件对“其他严重情节”予以认定。

　　总结上述规则，我国当前立法及司法解释关于虚开专票罪的量刑标准如下：

表2:虚开专票罪的量刑标准

　　需要说明的是，一方面，若依法[2018]226号文仅以虚开税款数额作为量刑标准，而未规定“其他严重情节”(“国家税款被骗税额”属于此处情节考虑的因素之一)作为量刑标准，实则虚开专票罪所保护的法益——保障国家增值税税款并不能得到有效的落实。但囿于本文仅讨论虚开专票罪量刑的数额标准问题，相关数额及标准设定是否合理、正当问题不予讨论。另一方面，按照法[2018]226号的规定，尽管国家税款被骗数额未被规定为法定的量刑标准，但若参照法释[2002]30号文规定仍属于虚开专票罪的量刑标准。此外，不可否认的是，虚开专票罪造成的直接后果就是国家税款侵蚀，而国家税款被骗数额作为侵蚀国家税款这一犯罪后果的一个量化指标，当然应属于虚开专票罪的酌定量刑情节，对量刑起到重要作用。

　　二、司法判例中“国家税款”认定的实务考察：基于150份判例的分析

　　由上文分析可见，虚开数额与国家税款被骗数额、国家税款损失数额三者之间虽具有联系，但实属不同的概念。然而，实务中一些判决认定国家税款被骗数额等同于虚开数额(也有其他不同的判决观点)。下文对司法实践的案例进行样本分析，研究比较实务中关于“国家税款”以及其与“虚开数额”关系的司法认定。

　　(一)单向虚开情况下“国家税款”的认定

　　单向虚开既包括让他人为自己虚开也包括为他人虚开的两种情况。在单向虚开专票情形下，司法机关对数额认定观点不同，以下两者判例可管窥一二：

　　(1)“2007年6月至2008年1月，被告人李国军为非法抵扣税款，在无业务往来情况下，支付开票费让他人从上海雄翼橡塑有限公司、上海欷讴电气成套设备有限公司、上海熠仝物资有限公司、上海贶翮工贸有限公司、上海远助经贸发展有限公司虚开专票共计41份，价税合计1157509元，税额168185.11元。上述增值税专用发票均已向税务机关申报抵扣，造成国家同额税款被骗取。”

　　(2)关于上诉人陈某甲及其辩护人提出的“上诉人陈某甲涉案的419610.89元仅仅是虚开数额，并非是国家税款被骗取数额，本案原审法院认定419610.89元为骗税数额属于认定事实上的错误，从而导致适用法律错误，应依法予以纠正”的上诉理由和辩护意见。本院认为，虚开的税款数额系指所虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票上所载明的税额;骗取税款数额系指以受票人已抵扣的税款减去虚开行为人已向国家缴纳的税款，差额即是骗取国家税款的数额。故虚开的税款和骗取的税款数额并非同一概念。就本案原审判决在没有查清并扣减开具增值税专用发票的上游企业屯留金某公司、辉南宏丰公司是否缴纳税款及缴纳税款数额的情况下，把虚开税款数额等同于骗取税款数额，认定国家税款被骗取40万元以上，并以此判处上诉人十年有期徒刑属事实不清，适用法律错误。故上诉人及其辩护人的该上诉理由及辩护意见成立，本院予以采纳。

　　从这两则判决看，法院对于国家税款被骗取数额的认定截然不同。不止于此，本文共找到虚开专票罪中单向虚开情形案例100例，就法院判决对于国家税款被骗数额的认定归纳如下：在采取的100个样本中，有84%的法院将受票方用虚开的增值税专用发票向主管税务机关抵扣的税额认定为国家税款被骗数额，11%的法院认为国家税款被骗数额等同于虚开数额，然而仅有5%的法院认为国家税款被骗数额应当认定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关抵扣的税额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额。

图2: “单向虚开”情况下国家税款被骗数额的认定

　　(二)双向虚开情况下“国家税款”的认定及其与“虚开数额”的关系

　　“双向虚开”是指既为他人虚开，同时又让他人为自己(或自己为自己)虚开专票的情形。基本模型为乙公司为丙公司虚开税额为X元的增值税专用发票，同时让甲公司为自己虚开税额为Y元的增值税专用发票(甲乙丙均为一般纳税人且不存在增值税税收优惠、走逃税款等特殊情况)。即图3所示的虚开链条上乙公司的行为，在此情况下，甲公司为乙公司虚开进项或丙公司接受乙公司开出的销项，行为本身已构成犯罪，属于上文所述的“单向虚开”行为，而此处仅讨论行为人乙公司(同时为开票方和受票方)的虚开专票罪中国家税款的认定。

图3: “双向虚开”模型

　　在实践中“双向虚开”又分为行为人在购销环节存在部分真实交易与均不存在真实交易两种情形，具体如下：

　　1.行为人在购销环节存在部分真实交易、部分虚假交易的情形

　　此种情况下，行为人为他人虚开专票的情形构成犯罪。行为人让他人为自己虚开专票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款，同时其客观上实施了虚开专票的行为，其受票行为符合虚开专票罪的构成要件，构成犯罪。即双向虚开的两个行为均构成犯罪，类似于单向虚开情形，分别按照为他人虚开和让他人为自己虚开的情形计算国家税款损失，然后累计相加即可，不再赘述。当然，正如前文所言，单向虚开情况下国家税款被骗数额有三种认定标准，由此，累计相加也有三种结果。

　　2.行为人在购销环节不存在真实交易的情况

　　首先，行为人为他人虚开专票。对于不从事增值税应税业务，倒卖专票而无实际交易的开票公司而言，其客观上通过为他人虚开专票赚取开票费，该行为符合刑法第205条规定的为他人虚开专票的情形，且主观上具有利用虚开的专票帮助他人偷逃国家增值税税款的故意，符合虚开专票罪的构成要件，已构成犯罪。其次，为掩盖其对外虚开专票的犯罪事实，同时解决因虚开销项而带来的进、销项税额的不平衡问题，行为人让他人为自己虚开专票，故主观上行为人的受票行为并非是为抵扣真实的增值税销项税款，从而达到骗取国家税款的目的。因而，其让他人为自己虚开专票的行为似乎不符合犯罪的构成要件。即在该种无实际交易的情况下，行为人为他人虚开专票构成犯罪但接受他人虚开的专票并不符合犯罪要件。当然，也有法院基于对虚开专票罪的理解不同，认为均构成虚开专票罪。在这种情况下，虚开数额以及国家税款被骗数额应当如何认定?

　　本文选取涉及此类“双向虚开”50余案例进行数据分析，得出如下结论：在“双向虚开”情况下，44%的判决认为国家税款被骗数额等同于行为人为他人虚开的专票被实际抵扣的数额，32%的判决将行为人让他人为自己虚开并抵扣的进项数额与为他人虚开的专票被实际抵扣的数额之和认定为国家税款被骗数额，还有24%的判决中未提及国家税款被骗数额。

图4: “双向虚开”案例中国家税款被骗数额的认定情况

　　若进一步对双向虚开案件中“国家税款被骗数额”与“虚开金额”之间的联系进行统计分析，得出以下结论：在“双向虚开”情况下，当虚开金额被认定为虚开的销项金额与虚开的进项金额之和，以及对于虚开的进项数额与虚开的销项数额分别认定时，国家税款被骗取数额通常也被认定为行为人让他人为自己虚开并抵扣的进项数额与为他人虚开专票被实际抵扣的数额之和;当虚开数额采取从大数原则认定以及虚开金额认定为销项数额时，国家税款被骗数额基本会被认定为行为人为他人虚开专票被实际抵扣的数额。

　　注：“相加”是指行为人虚开的进项数额与虚开的销项数额之和;“进项”是指行为人虚开的进项数额;“销项”是指行为人虚开的销项数额;“从大数”则是指选取行为人虚开的进项数额与销项数额中较大数额;“分别认定”是指在法院判决中对于虚开的进项金额、销项数额均与虚开数额的量刑标准进行比较。

图5:“双向虚开”案件中虚开数额与国家税款被骗取数额认定之间的联系

　　三、司法判例中“国家税款”认定差异之法理分析与省思

　　(一)虚开专票罪的规定不足与“国家税款”认定差异

　　《刑法》第二百零五条“虚开专票罪”对该罪量刑中的犯罪数额并没有实质性的解释，即并未对作为量刑标准依据的国家税款被骗数额进行解释;全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》也并未解释何为国家税款，是否仅是受票方所抵扣的税款以及是否仅包含增值税税款;《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中认定国家税款指增值税税款，但是究竟如何认定却并未解释。《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)也仅仅是提高了量刑标准，但对于国家税款究竟如何认定也没有解释。由此可见，由于缺乏对国家税款的明确规定，使得字面意思通俗易懂的词语在法律适用中存在诸多问题，导致不同法院出现了不同的认定标准，甚至于最高法院的司法认定也有不同结论。

　　不止于此，“国家税款被骗数额”认定建立在虚开专票罪的定罪基础之上，如果不构成虚开专票罪，也不存在定量问题。遗憾的是，我国立法关于虚开专票罪的规定不足，直接决定了“国家税款被骗数额”计量上的争议。《刑法》第205条简明列举未能准确界定该罪的本质特征，实务中存在着较大分歧。如《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)第一条列举虚开专票罪三种典型情形：“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”但基于司法实务的考察，对于代开发票、有货虚开，有些法院不认定为虚开专票罪，如最高法院研究室曾经表明对“挂靠”、“代开”等即不构成虚开专票罪。此外，《刑法》二百零五条规定作为该罪之一种的“让他人为自己虚开”，“对于‘让’字，通常做两种解释：一是积极、主动地要求他人为自己虚开(直接故意);二是在明知的主观状态下，任凭他人为自己虚开发票(间接故意)。一般而言，直接故意定性为虚开应无争议，但间接故意是否属于‘让他人为自己虚开’则存在弹性的语义空间，税务和司法部门对此产生了‘逃税’或‘虚开’两种不同意见。”由此可见，在“让他人为自己虚开”的情形下，若受票方让开票方开票，其恶意抵扣税款的情形，可能会存在偷税罪和虚开专票罪的竞合。上述争议，直接决定了虚开专票定罪及国家税款被骗具体数额计算的差异悬殊。

　　(二)虚开专票罪性质的学理争议与“国家税款”认定差异

　　关于虚开专票罪定性的认定，学术与司法领域一直以来有很大的争论，而司法所援引理论观点的不同决定了对“国家税款”的认定不同。

　　1.行为犯说

　　行为犯认为“只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。”本罪不要求行为人主观方面具备骗取国家税款的目的, 客观方面更不要求本罪必须造成国家税款损失的结果。“虚开增值税专用发票罪是行为犯，虚开行为一旦完成，就构成该罪，不以国家税款的被骗或流失为必要”。理论与实务界有诸多观点认为该罪是行为犯：从文义上解读《刑法》第205条，并没有要求主观上“以偷逃国家税款为目的”，只要存在虚开增值税专用发票的行为，“即使是虚开一份发票、涉及一分钱，无论是否给国家造成税款流失，都构成虚开增值税专用发票罪;”“只要实施了虚开行为即构成犯罪，并不以造成国家税款的被骗或流失为必要。”行为犯理论认为虚开专票行为一旦完成，即侵犯了该罪保护的法益即国家的税收管理秩序和增值税税收利益。如果持这一观点，即虚开这一行为(包括虚开进项与虚开销项)已经构成该罪，这一定性下，应将虚开销项税额作为国家税款被骗数额;在双向虚开中，将让他们虚开的进项税额和为他人虚开的销项税额相加作为国家税款被骗数额。问题在于，针对行为犯理论，虚开行为的实施必然会导致国家税收秩序的损害、造成国家税款的必然流失吗?笔者认为并非如此，实践中行为人实施了虚开行为若其目的并非是骗取国家税款，而是为了营造企业虚假繁荣的现象亦或其他，此种情况下国家税款未必减少。因此，本文不支持这一理论，在这一理论指导下的“国家税款被骗数额”数额认定亦有问题。

　　2.结果犯说

　　结果犯认为“虚开专票罪以国家税款实际损失作为必要构成要件，其罪名的既遂也必然需要虚开专票导致国家税款的实际流失。”在这种理论指导下，虚开税款数额和国家税款被骗取数额都需要依据最终国家税款的实际损失进行衡量，以此判定是否符合定罪标准和量刑数额。

　　依据结果犯说观点，国家税款被骗数额应当认定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关抵扣的税额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额，甚至还要扣除案发以后公安机关已经追缴税款以后的余额;在双向虚开中，采取类似的扣除处理。这种观点也存在诸多问题。首先，该种理论需查证国家税款实际流失才能定罪，然而在实务中由于涉及不同的税务主管部门，国家税款是否真正损失难以认定。其次，只要在虚开专票的链条上有任何一个环节足额缴纳税款，国家税款损失就不好认定。再者，等到国家税款已经损失的情况下再对该行为进行定罪，对税款进行追缴存在隐患，可能会造成执行的困难。

　　3.危险犯说

　　危险犯包含抽象危险犯与具体危险犯两种。二者的差异在于行为人实行的行为有无发生严重后果的危险，是否需要结合案件具体情况判断。前者只要行为人实施了特定行为，即具有危险，无须再结合案件具体事实来加以判断;后者则必须结合案件的具体事实得出结论。关于抽象危险犯又存在两种观点：(1)一种观点认为，“虚开专票罪构成抽象危险犯，不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的与意图，也不需要损害结果的出现，即不需要出现所谓的具体的危险结果。”(2)另一种观点认为，“司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险(造成国家税款损失的危险)。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”即受票方抵扣增值税税款的可能性作为该罪的重要条件。具体危险犯学说认为虚开专票必须将“造成国家税款流失的现实危险”作为该罪构成要件，根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有造成危险，则不适用该罪。

　　基于虚开专票罪属于危险犯说这一理论，法院常常以虚开销项数额作为虚开数额的认定标准，此时，国家税款被骗取数额应被认定为行为人为他人虚开专票被受骗方可能抵扣的数额(即处于危险状态的数额)，或者直接认定为虚开数额即为国家税款被骗数额;在双向虚开中，国家税款被骗数额应被认定为行为人让他人为自己虚开并实际抵扣的进项数额与为他人虚开被可能抵扣(直接为虚开数额)的数额之和。因为，对于开票方而言，只要认识到有受票方而开票，即可判定国家增值税税款处于损失危险的状态;对于受票方而言，只要认识到有上游开票方并继续申请抵扣，即可判定国家税款处于可能流失的状态。笔者认为，此处应当注意时间节点至少应是开票方将虚开专票交付受票方时，才会产生税款可能损失的危险状态。本文认为这种观点有所不妥，该观点类似于行为犯学说，没有考虑虚开犯罪的主观目的问题，可能造成犯罪打击过大问题;此外，依照立法规定，虚开专票罪保护的法益应当是国家增值税整体税款，但虚开行为是否会造成整体税款处于损失的危险状态，还需要考虑是否存在增值税税收优惠政策，是否具有足额缴纳增值税税款的能力等因素。

　　4.目的犯说

　　该说认为虚开专票罪主观上应当具有骗取国家税款、危害税收征管秩序的目的，同时根据司法解释规定，该罪也应以骗取税款为目的作为构成要件。陈兴良教授主张虚开专票罪为目的犯亦即成立本罪要求行为人具有骗取税款的目的。曾任最高人民法院副院长的刘家琛也持这一观点，浙江高院以及最高法院在司法实践中认同了这一学说。在目的犯的属性下，有观点进而认为虚开专票罪应当定性为“短缩的二行为犯”，具体如下：

　　从目的与行为的关系考察，目的表现为两种情形：一种是行为人实施符合构成要件的行为就可以(但并非必然)实现的目的。如盗窃罪，行为人实施盗窃行为即可实现非法占有目的，在德国刑法理论中称之为断绝的结果犯，日本有学者称之为直接目的犯;另一种是实施符合特定罪名的构成要件后，仍需行为人或第三人实施其他行为才能实现目的。例如非法拘禁型的绑架罪，行为人本身具有向第三人勒索财物的目的，当其实施非法拘禁的行为时已经符合构成要件，但是仍需其向第三人勒索才能最终实现目的，但是否实施勒索行为并不影响犯罪构成。即，行为人以实现第二个行为为目的而实施了第一个行为，就以犯罪论处，而不要求行为人客观上必须实施第二个行为;相反，若行为人并不具有实施第二个行为的目的，即使实施第一个行为也不成立犯罪。此种目的犯即是“短缩的二行为犯”也被称为“间接目的犯”，即原本应有两个行为，但是法律出于对法益提前预防、保护的考虑，将二行为缩短为一行为，第二个行为只要存在于行为人的意识中，不一定必须实施。

　　短缩的二行为犯理论不同于行为犯理论，是对行为犯的限缩，要求成立虚开专票罪需要有特定的目的作为限制。依照这一理论，只有以逃避缴纳税款为目的的虚开才构成虚开专票罪。换而言之，若行为人本身并不具备骗取国家税款的目的，只是利用虚开的专票营造企业虚假繁荣现象、逃避当期应纳税义务或者骗取银行贷款，并不构成虚开专票罪。依照这一理论塑造量刑标准，国家税款被骗数额应当认定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关实际抵扣的数额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额;在双向虚开中，国家税款被骗数额应当认定为让他人为自己虚开并抵扣的进项数额与为他人虚开的专票被实际抵扣的数额之和。

　　(三)对虚开专票罪保护法益的认知偏差与“国家税款”认定差异

　　立法与司法实践对于虚开专票罪保护法益的认知不同，导致实践中对该罪的认知偏差，造成量刑中“国家税款”数额认定的差异。

　　从立法层面看，1995年全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》对虚开专票罪作出专门规定，明确了该罪要保护的法益即是保障国家税款。《最高人民法院印发关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》、《最高检察院<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的通知》以及《刑法》第二百零五条关于虚开专票罪的规定，均指出虚开专票罪所保护的法益是国家税款。根据《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。”由此可知，虚开专票罪保护的法益是国家税款，并且是国家的整体税款，即国家税款被骗数额或损失数额倾向于以开票方与受票方共同造成的国家税款损失为计量标准。

　　不同于立法预设，如果从司法层面看，司法认为尽管是虚开的发票，但其结果也不一定导致国家税款损失。如在虚开专票情况下，如果受票方减少多少应纳税额，开票方同时增加相应的应纳税额，并不会导致国家税款的损失。只有在受票方减少应纳税额(增加进项抵扣)，且开票方并不会增加相应的应纳税额，将会导致国家税款的损失。如在开票方享有即征即退、免税等税收优惠政策时，由于开票方虚开发票导致受票方多抵扣进项税款、少缴纳应纳税额，而开票方由于税收优惠政策不需要缴纳税款;又如在票货分离的情形中，开票方本应当开具给不能抵扣的对象发票，但由于不能抵扣的对象本身并不需要发票，而开具给可以抵扣的受票方。总而言之，在一般虚开专票情况下，受票方多抵扣了多少税款，开票方往往会多缴纳多少税款。故对开票方而言，只要其不存在税收优惠、不存在票货分离的情形，并且正常申报纳税的情形下，并不会造成国家税款的损失，但会导致受票方应纳税额减少进而使得受票方主管税务机关应当征缴的税款减少(虚开双方为同一主管税务机关的情况除外)。在司法实务中，受票方实际缴纳的税款减少是基本确定的，然而，开票方应纳税款或实际缴纳税款在有些情况下不可知、不可控，可能未必得到相应的增加，故而造成国家税款的损失。法院往往将受票方用虚开专票抵扣税款导致的受票方应纳税额减少的金额认定为国家税款被骗数额。正如前文所述，司法实践中虚开专票罪倾向保护的法益是“受票方应纳税额”，即相应的以受票方实际抵扣的进项税额作为“国家税款被骗数额”。

　　(四)增值税全链条征管体系建设不足与“国家税款”认定差异

　　司法实践中对“国际税款”的准确认定取决于增值税全链条征管体系建设。税收征管所面临之重要议题是征纳双方的信息不对称问题，这一点在增值税征管中体现的较为明显。我国采用税额抵扣的增值税计税模式，增值税征收需要上、下游交易双方的交易信息，涉及跨地区、跨部门的信息汇集和交叉比对。尽管我国建立以“金税工程”为基础的发票抵扣制度，形式上可以实现对上、下游交易及跨地区的信息搜集与交叉比对。但从实践看，这一系统并没有完全解决各地区之间、跨税务部门之间的涉税信息共享、协调检查与稽查问题。正是由于全链条征管体系的建设不足，部分税务机关仅关注所辖区域虚开发票方的虚开交易及数额，而难以触及到其他地区受票方的抵扣情况;或者仅关注到虚开受票方的抵扣情况，而没有顾及到开票方的申报纳税情况等等，直接导致司法实践中对国家税款数额认定的差异。

　　四、虚开专票罪“国家税款”司法认定的制度改进方案

　　(一)修订或重新解释《刑法》第二百零五条，明确虚开专票罪的性质

　　通过前文分析，虚开专票罪量刑及定罪问题争议不断，原因在于《刑法》二百零五条采取简明罪状形式，对该罪的定性模糊，相关的司法解释规则也不够清晰。本文认为，对虚开发票罪采行为犯、危险犯的定性思路，将过度扩大了虚开专票罪犯罪圈的范围，不利于纳税人权利保护;采取结果犯的定性思路，过于缩小虚开专票罪的打击范围，容易导致犯罪的滋生蔓延。结合刑法原理及司法经验，以及征、纳双方的利益平衡，虚开专票罪应定性为兼具行为犯和目的犯的双重属性，即虚开专票罪属于“短缩的二行为犯”，纳税人虚开专用发票并辅之以逃避税款缴纳为目的则构成虚开专票罪;没有以逃避税款缴纳为目的的虚开，并不构成虚开专票罪的辐射范围。这一观点从最高院司法解释、相关司法政策及典型判例中也可以得以侧面佐证，本文不予赘述。正如有观点指出：“结合该罪设立的历史渊源、该罪社会实践的新情况、刑法的罪责刑相适应原则及主客观相统一原则，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处”。

　　应对《刑法》第二百零五条虚开专票罪进行重新解释，或待立法修订之际对其进行立法修改，明文确立其短缩的二行为犯的属性。相关的司法解释应该重新阐释，明确将其解释为短缩的二行为犯;此外，相关的具体规则也有必要作出修改。如《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)第一条列举虚开专票罪三种典型情形：“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”基于前文分析，对于代开发票、有货虚开，必须严格以逃避缴纳税款为目的做限缩解释，如果有真实交易的代开、有货虚开并不以逃漏税为目的，不应构成虚开增值税专用发票犯罪。事实上，即便是无货虚开，若并非以逃避缴纳税款为目的，也只能构成其他犯罪或者仅构成行政法意义的“虚开”，不构成虚开专票罪。

　　(二)完善司法解释，明定虚开专票罪量刑标准：国家税款的司法认定

　　鉴于《刑法》第二百零五条对于虚开专票罪量刑规定的不足，自1996年最高院发布《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》以来，最高人民法院陆续发布[2002]30号文、法研[2014]179号文、法[2018]226号文，旨在解释《刑法》第二百零五条中的“虚开金额”及“其他严重(特别严重)情节”，在“其他严重(特别严重)情节”中引入“国家税款被骗数额”、“国家税款损失数额”及其他情节标准等。诸上司法解释仅明确了“国家税款”作为量刑标准，但对“国家税款”如何界定或计量没有明确规定，由此衍生出司法实践的认定差异。有必要及时完善司法解释，对“国家税款”予以清晰界定。

　　一方面，重新梳理虚开专票罪的量刑标准并予以细化设计。本文认为，现行以“虚开金额”及“其他严重(特别严重)情节”并没有大的改进必要，需要改进的是明晰 “国家税款被骗数额”、“国家税款损失数额”的规则以及协调两者的关系，即将前者作为考量“其他严重(特别严重)情节”的法定量刑标准，“国家税款损失数额”作为考量“其他严重(特别严重)情节”的辅助或裁量量刑标准。“国家税款被骗数额”是虚开行为发生后或抵扣发生时即可具体确定的数额，代表了行为者的主观恶性和社会危险性，是典型可以评价定性与量刑的指标。而“国家税款损失数额”是指国家被骗税款在侦查终结前仍无法追回的数额，能否追回、追回多少具有偶然性或不可预测性，从立法论角度难以作为法定的量刑基准，而只能是法官在法定量刑基准范围内的裁量标准或要素。据此基础上，司法解释应当明确两个数额的具体规则和计算标准。

　　另一方面，细化“国家税款被骗数额”的具体规则及计算标准。一是单向虚开情形下“国家税款”的认定。此种情况下，国家税款被骗数额应当界定为受票方用虚开的增值税专用发票向税务机关抵扣的进项数额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额;二是在双向虚开情形下“国家税款”的认定。国家税款被骗数额应当界定为让他人为自己虚开并抵扣的进项数额扣除上游开票方对于该部分虚开税款已实际缴纳的数额，与为他人虚开的数额被下游受票方实际抵扣的数额，两者相加之和。需要注意的是，单向虚开和双向虚开并没有本质的不同，只是代表两种不同的犯罪形态。双向虚开包括为他人虚开和让他们为自己虚开两者同时进行，在量刑上实际为两种单向虚开数额的累计计算。此外，司法实践中在计算“国家税款被骗数额”时，需要认识到量刑及量刑标准计量建立在构成犯罪这一定性基础上，如果虚开行为并不构成虚开专票罪，虚开数额或可能导致的国家税款被骗数额也不能计入虚开专票罪量刑中的“国家税款被骗数额”中。

　　(三)完善增值税税收征管，建立全链条征管体系

　　我国增值税计征模式要求任一纳税环节的税务机关可以有效掌握上、下游交易各方的交易数据及涉税信息，需要建立跨地区、跨部门的信息汇集、交叉比对以及征管查协同配合机制。虚开专票罪定罪及量刑标准的识别与计量，尤其需要这一全链条征管体系的配套完善。尽管目前“金税工程”系统可以实现线上跨地区、跨部门的信息搜集与交叉比对，发现涉嫌虚开及其他违法犯罪的信息，但线下的稽查与查处审理等仍需要相关制度的建设完善。首先，要完善跨地区税务部门的纳税人信息共享、税收数据比对、联合检查与稽查合作、事后跟踪合作等机制，包括《税收征收管理法》及《增值税暂行条例》等法律法规中应立法规定这一套程序;其次，加强政府各部门间的税收合作机制建设，如税务机关与公安机关、海关、工商机关的涉税信息共享以及税务检查、稽查的配合制度。此外，就虚开专票罪查处及移送上，应该建立一套务机关移送公安机关的移送与监督配合的制度和程序。