无住所个人奖金计税方法的争议探讨

       一、我国对无住所个人奖金计税方法的演变
　　1996年7月1日前，我国对在中国境内无住所个人（以下简称“无住所个人”）奖金计税方法与工资计税方法相一致。

　　自1996年7月1日起，我国对无住所个人奖金计税方法与工资计税方法相分离，对无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下简称“奖金”，不包括应按月支付的奖金）可单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税。并对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，不再按居住天数进行划分计算。

　　1997年10月13日，国家税务总局对新到华和离华人员的奖金计税方法作了明确规定，对无住所个人来华工作后或离华后一次取得数月奖金，仅就其中属于来华后工作月份的奖金，依照规定确定中国纳税义务，但上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作月份的奖金，也应在取得该项所得时，向中国主管税务机关申报纳税。无住所个人取得按上述规定判定负有中国纳税义务的数月奖金，其应纳个人所得税税额应按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号，以下简称“国税发[1996]183号文”）规定的计算方法计算，并不再按来华工作后的每月实际在华工作天数划分计算应纳税额。

　　1997年11月6日，国家税务总局涉外税务管理司对上述规定作了补充，规定对无住所个人来华工作后取得的数月奖金中属于到华当月的部分，只要该个人当月在华有实际工作天数（无论长短），可将属于该月的奖金计入应在中国申报缴纳个人所得税的数月奖金。但该个人在中国境内停止工作时，其离华当月的实际工作天数与上述到华当月的实际工作天数相加不足30日的，对其取得的数月奖金中属于离华当月的部分，可不再申报缴纳个人所得税。

　　1999年5月4日，我国对于新到华和离华人员的奖金计税方法扩展到了境内外兼职人员，对于无住所个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳动发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照国税发[1996]183号文规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。自此，奖金计税方法在一定时期内相对稳定。

　　自2005年1月1日起，我国对无住所个人的奖金计税方法又发生了变化．对奖金的计税方法分为两大类：一类是全年一次性奖金，另一类是其他各种名目奖金。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资，薪金所得计算纳税，并按以下计税办法：先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。对无住所个人取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍按照国税发[1996]183号文计算纳税。

　　二、关于无住所个人奖金计税方法的争议
　　当前，对在华工作不满全年且有一个月以上全月未在境内工作（以下简称“在华工作不满全年”）的无住所个人取得的在境内负有纳税义务的年终奖的税款计算，尚存在争议。对政策的理解执行不同，会造成纳税人实际缴纳的税款不同。

　　一种观点认为，对在华工作不满全年的无住所个人取得的在境内负有纳税义务的年终奖的税款计算，应从宽处理。其在华工作数月取得的年终奖的应纳税款，应按“全年一次性奖金”计算。该观点的理论依据是，虽然其工作不满全年，但公司发给的是年终奖，且《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号，以下简称“国税发[2005]9号文”）第三条规定：“在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次”，故对其工作不满全年的年终奖，应允许其享受一次采用按“全年一次性奖金”计税方法的权利，且在确定税率时应按文件规定除以12.

　　而另一种观点认为，对在华工作不满全年的无住所个人取得的在境内负有纳税义务的年终奖的税款计算，应从紧处理，按除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金计算。

　　两种观点的区别在于：第一种观点认为，在华工作不满全年的无住所个人取得的在境内负有纳税义务的年终奖的税款计算，应按国税发[2005]9号文第二条规定执行，即适用全年一次性奖金的计税方法：而第二种观点认为，应按国税发[2005]9号文第五条和第六条规定执行，即适用其他各种名目奖金的计税方法。按第一种观点的计税方法确定税率时，因按其除以12后的商数确定，故其适用税率较低，计算应纳税的税款较少。按第二种观点的计税方法确定税率时，因须与取得奖金的当月工资合并计算税款或单独作为一个月的工资计算税款，其适用税率较高，计算应纳的税款较多。即按第一种观点计算的税负小于按第二种观点计算的税负。

　　笔者认为，第二种观点是正确的。主要依据如下
　　首先，国税发[2005]9号文第一条“全年一次性奖金是指行政机关，企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金”，其中的“全年一次性奖金”应理解为全年工作满12个月的奖金。因此，工作仅几个月取得的奖金不应适用“全年一次性奖金”的税款计算方法，而应适用国税发[2005]9号文第五条、第六条规定的方法计税，即雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，并按税法规定缴纳个人所得税。对无住所个人取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍应按照国税发[1996]183号文计算纳税（对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，并且不再按居住天数进行划分计算）。

　　其次，按《国家税务总局关于三井物产（株）大连事务所外籍雇员取得数月奖金确定纳税义务问题的批复》（国税函[1997]546号，《国家税务总局涉外税务管理司关于在中国境内无住所的个人取得的奖金征税问题的批复》（国税外函[1997]61号）和《国家税务总局关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知》（国税函[1999]245号）的规定，在中国境内无住所的个人一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳动发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额纳税。也就是说，对在华工作不满全年的无住所个人，其取得的年终奖中，应仅就其在境内有工作天数的月份的奖金在境内纳税。如无住所个人1月份全月在境内工作，2～12月份全月在境外工作，年终奖全部由境内公司支付，那么其年终奖中的1／12应在境内纳税，11／12应在境外纳税。而1／12年终奖的税款计算，若按“全年一次性奖金”的计税方法，也是除以l 2后再确定税率，这相对于全年12个月都在境内工作的无住所个人来说，是不公平的，违背了税收的公平性原则。因此，对于1／12的年终奖，不能认定为“全年一次性奖金”，而是应认定为“除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金”，并按国税发[2005]9号文第五条和第六条规定的方法计算税款。

　　当然，如无住所个人在境内外有兼职，全年12个月每月既有境内工作天数，又有境外工作天数，则其取得的在境内负有纳税义务的年终奖，应按“全年一次性奖金”计算纳税。