从税总34号公告的处理方法适用土地增值税问题谈土地增值所和企业所得税原理差异

今天才看到小海同志的《张伟版主文章讨论—— 国家税务总局（2011）34号公告的处理方法适用土地增值税吗？》，很对不住小海同志。

小海同志的原文主要是讨论旧房屋改建商品房时，原房屋余值是否可以再土地增值税里面扣除，比如某公司将原自有房屋推倒重置，建好开发产品后出售，将原房屋净值400万如何处理？

小海同志在上文中高瞻远瞩的提出“土地增值税与所得税征税原理上差异”，令人击节赞叹。

的确，土地增值税虽然具有所得税性质，但是和企业所得税还是有较大差异，因为企业所得税是按年计算，具有永续的性质；而土地增值税是按项目计算，项目结束清算完，以后就不需要再计算土地增值税了。

上述差异导致了土地增值税和企业所得税在归集成本费用时存在不同的处理原则。

比如经营费用、管理费用之类，在企业所得税处理原则中，由于可以永续计算，所以允许按实际发生按年扣除，一次性支付多期的，还可以分摊到各年去扣除；

而在土地增值税计算扣除时，由于土地增值税归集成本是一种项目成本制度，而项目成本又直接成本和间接成本之分，所谓项目直接成本是项目发生必然产生的支出，而项目间接成本则不是项目发生必然产生的支出，比如一个房地产公司即使什么项目都不做也会有办公费发生，这些支出就属于项目间接成本。

值得注意的是，项目本身也会产生直接支出性质的办公费，由于会计制度的费用核算是按费用性质核算，不区分是否是项目直接产生的费用还是间接产生的费用，所以，土地增值税才规定，三项费用按比例扣除。

可以说土地增值税的成本核算办法在费用处理上类似过去的全部成本法，三项费用也要分摊到产品中去（在土地增值税中等于分摊到各个项目中去），企业所得税则类似制造成本法。

在明白了上述原理，我们可以知道，原房屋余值，第一，不属于拆迁支出，因为它和拆迁无关，不管是否有拆迁，它都存在，所以不属于拆迁支出。第二，由于房屋本身被推倒，其价值已经损失，其价值并未转移到新房屋中去，因此，它不属于房屋建筑成本；第三，它也不属于土地取得成本，因为房屋的价值是形成于土地取得以后发生的。那么？它到底属于什么哪？

要搞清楚这个问题，我们还是要回到原点，即“土地增值税与所得税征税原理上差异”上去，由于土地增值税归集成本是一种项目成本制度，而项目成本又直接成本和间接成本之分，所谓项目直接成本是项目发生必然产生的支出，而项目间接成本则不是项目发生必然产生的支出，比如一个房地产公司即使什么项目都不做也会有支出发生，这些支出就属于项目间接成本。

明显土地增值税扣除项目归集的是项目直接成本，而所谓的原房屋余值属于项目间接成本，因为无论开发项目是否存在，它都存在。，所以，它不能在计算新开发的商品房项目中作为土地增值税的扣除项目。