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【编者按】2014年重庆市主城区个人住房房产税即将开始申报缴纳。经地税机关通知申报后仍不申报纳税的，地税机关将依法采取加收滞纳金、提请阻止出境、媒体曝光、交易限制、银行扣款等措施追缴税款，并按规定追究相应的法律责任。该条新闻的发布引起业内的广泛关注，税务机关真的有权连同相关部门限制欠税人离境吗？事实上，我国有关欠税限制出境问题的处理早在1996年的法律文件中有所规定，《阻止欠税人出境实施办法》(国税发〔1996〕215号)和国家税务总局颁布的《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》(国税发〔1996〕216号)两部文件对限制欠税人出境做出了相关规定。
但是，我国相关法律关于欠税人限制出境的规定还较为模糊，免责条款显得较为苛刻。在新一轮税制改革的大背景下，随着税收法律体系的完善，税收相关法律的制定，我们期待关于限制纳税人出境的规定在法律中得到有效的呈现。华税律师对关于限制欠税人出境这一制度对欠税人的影响以及该制度的优化提出如下看法：
一、限制欠税人出境制度对欠税人的影响
欠税限制出境是税收保全措施的一种，它对国家税收债权的实现起到一定的作用。《税收征收管理法》第44条规定:“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”《实施细则》第74条进一步规定:“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”这样，对需要出境的纳税人而言，欠税限制出境会给其造成一种压力，这种压力会督促纳税人及时向税务机关清缴所欠税款或者提供相应的纳税担保，从而最终促使国家税收债权的实现。
1、欠税人的人身自由受到限制
结合欠税限制出境措施实施的目的、程序、责任主体来看，可将其归类为一项限制人身自由的行政处罚。欠税限制出境是指欠缴税款的纳税人在出境前应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供相当于欠税数额的纳税担保才能出境，否则税务机关可以通知出人境管理机关阻止其出境的一种税收征管制度。但实际上，我国行政处罚法第八条关于行政处罚种类中，并未规定行政机关享有限制人身自由的权力，仅第八条第七项以兜底条款的形式规定“法律、行政法规规定的其他行政处罚也属于行政处罚的种类”。但是，限制欠税人出境制度的规定，显然剥夺了公民的出入境自由权，因此，可以认定，该项制度是对欠税人人身自由的一种制约和限制。
2、欠税人试图通过移民等离境措施逃税已无可能
《税收征收管理法》第44条规定:“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”《实施细则》第74条进一步规定:“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”税收征管法及其实施细则已明确了税务机关有权直接通知出入境管理机关阻止欠税人出境的权力，因此，无论是自然人或是法人，在欠税情况存在的情况下，试图通过离境逃避缴纳税款的情况已无可能。
3、纳税人易碰欠税限制出境所定数额的警戒线
《税收征收管理法》没有对欠税限制出境的欠税数额标准予以修正，以至于仍适用《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》第一条的规定:“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”该项规定的数额显然较于目前进行欠税限制出境措施实施的成本来说过低，因此，无论是针对企业或是自然人，都极易触碰因欠税限制出境的警戒线。
4、欠税人无例外豁免资格
税收征收管理法及其实施细则，以及散见于各部门法中关于限制欠税人出境的规定中，均未对欠税人出境设立豁免或例外条款。实践中，所有存在欠税且未提供担保的行为都采用欠税限制出境措施。例如，即使欠税人无法提供担保，更完全丧失偿债能力的情况下，限制出境措施设立目的无法实现的情况下，欠税人也无法出境；或者，欠税人因执行国家公务需要离境，可以确定欠税人出境并非出于逃税的目的，也无法出境。因此，凡是个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，欠税人又无法提供担保的情况下，即使是出于执行国家公务的需要，也无法离境。
二、关于欠税限制出境制度的优化建议
1、欠税限制出境人范围扩大至企业实际控制人
《税收征收管理法》没有将纳税人法定代表人以外的企业实际控制人纳入其调整范畴，从而导致税务机关对纳税人法定代表人以外的负责人的欠税限制出境案件的处理，已不符合现实要求：第一，我国《刑法》第205条关于单位犯罪的规定中，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按法定情节予以刑事处罚；
第二，企业实际经营活动中，纳税人的法定代表人可能仅是企业的股东，未必参与财务的管理，如果企业财务负责人采取一定方式为企业逃避缴纳税款而受到刑法处罚，未被限制出境，而未知情的企业法定代表人却要被限制离境，这显然是有违法之公平原则的。因此，我们认为，在接下来的立法活动中，应将限制离境人员的范围扩大至企业的实际控制人或直接责任人员。
2、欠税人限制出境应明确于法律文件中
我国有关欠税限制出境问题的处理主要适用《税收征收管理法》第44条及其《实施细则》第74条的规定以及《阻止欠税人出境实施办法》(国税发〔1996〕215号)和国家税务总局颁布的《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》(国税发〔1996〕216号)。《中华人民共和国出境入境管理法》第12条规定: “有下列情形之一的，不批准出境:
（一）未持有效出境入境证件或者拒绝、逃避接受边防检查的；
（二）被判处刑罚尚未执行完毕或者属于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；
（三）有未了结的民事案件，人民法院决定不准出境的；
（四）因妨害国（边）境管理受到刑事处罚或者因非法出境、非法居留、非法就业被其他国家或者地区遣返，未满不准出境规定年限的；
（五）可能危害国家安全和利益，国务院有关主管部门决定不准出境的；
（六）法律、行政法规规定不准出境的其他情形。
《中华人民共和国护照法》第13条规定:“申请人有下列情形之一的，护照签发机关不予签发护照:
（一）不具有中华人民共和国国籍的；
（二）无法证明身份的；
（三）在申请过程中弄虚作假的；
（四）被判处刑罚正在服刑的；
（五）人民法院通知有未了结的民事案件不能出境的；
（六）属于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；
（七）国务院有关主管部门认为出境后将对国家安全造成危害或者对国家利益造成重大损失的。”
由此可见，在《出境入境管理法》以及《护照法》中，关于欠税出境限制的规定并未予以明确，只是放在最后一项的兜底条款中，作为法律保留。
由此可见，在法律层面，关于欠税人限制出境的的规定多是以兜底条款的形式出现，属于法律保留事项。笔者认为，作为限制公民人身自由的一项强制措施，欠税人限制出境的规定应在法律文件中明确。
小结
在多年的实践当中限制欠税人出境制度为防止国家税款流失起到了极大的作用。但与此同时，我国相关法律关于欠税人限制出境的规定还较为模糊，免责条款显得较为苛刻。在新一轮税制改革的大背景下，随着税收法律体系的完善，税收相关法律的制定，我们期待关于限制纳税人出境的规定在法律中予以明确。
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