PPP项目增值税处理

来源：税屋作者：税屋人气：时间：2015-07-21

摘要：PPP项目增值税处理一、PPP常见模式目前，国内的PPP项目可以分为存量资产PPP项目和增量资产PPP项目两类。就存量资产PPP项目而言，其一般由处于运营期的存量公共服务项目改造而来，实践中多采用转让一运营一移交（以下简称TOT模式）等方式进行运作；就增量

PPP项目增值税处理

一、PPP常见模式

目前，国内的PPP项目可以分为存量资产PPP项目和增量资产PPP项目两类。就存量资产PPP项目而言，其一般由处于运营期的存量公共服务项目改造而来，实践中多采用转让一运营一移交（以下简称“TOT模式”）等方式进行运作；就增量资产PPP项目而言，通常采用建造一运营一移交的方式进行运作（以下简称“BOT模式”）。

二、PPP项目的税务处理

一般而言，PPP项目可以分为项目公司设立、项目建设、项目运营、项目移交4个阶段（若为存量资产PPP项目，则不存在项目建设阶段），对应的也存在上述四个阶段的税务处理。

（一）项目公司设立的税务处理

就项目公司设立而言，BOT模式与TOT模式的操作模式基本相同，项目公司设立过程中常见税务问题包括投资人以非货币性资产出资、项目公司进行债权性融资的税务处理。
1．非货币性资产出资的税务处理

企业所得税处理

增值税处理

企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内递延纳税。（财税[2014]116号）
技术入股的所得税处理，除可享受上述5年递延纳税之外，还允许股东在投资人股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。（财税[2016]101号）

出资属于股东让渡作为出资标的的非货币性资产获取了股权，属于增值税意义上的应税行为，股东应就非货币性资产出资缴纳增值税，相应的，公司作为增值税服务的接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项。（财税[2016]36号）

2．债权性融资的税务处理
(1)银行贷款

企业所得税处理	增值税处理
公司为支付银行贷款利息，不需要进行资本化的，可以直接作为成本扣除当年的应纳税所得额，需要进行资本化的，计人资产价值，通过以后年度的折旧扣除应纳税所得额。	银行提供贷款服务属于增值税范畴内的应税服务，银行应缴纳增值税；项目公司融资所发生的利息及与融资直接相关的投资顾问费用、手续费用、咨询费用和手续费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。（财税[2016]36号）

(2)股东借款

企业所得税处理	增值税处理
项目公司可在金融企业同期同类贷款利率的范围内将利息支出在所得税税前扣除，此外，须主要关注是否存在资本弱化的现象，根据财税[2008]121号规定，项目公司的股东借款超过股东实缴出资的2(5)倍部分对应的利息支出不能税前扣除。	股东提供借款服务属于增值税提供贷款服务行为，股东应缴纳增值税；项目公司取得借款所发生的利息及相关费用不得从销项税额中抵扣。

(3)融资租赁

企业所得税处理

增值税处理

直租型融资租赁的出租人就取得的租金收入逐年缴纳所得税，项目公司作为承租人将租入资产确定为己方资产，按租赁合同约定的付款总额和缔约过程中发生的相关费用为计税基础，按年计提折旧；
出租人就取得的承租人（即项目公司）支付的属于融资利息的部分款项按贷款服务收入缴纳所得税，项目公司出售资产的行为不确认为销售收入，仍按出售前原账面价值对出售资产计提折旧，同时，项目公司支付的属于融资利息的部分，可作为企业财务费用在税前扣除。（国家税务总局公告2010年第13号）

直租型融资租赁的出租人应按动产租赁服务税目缴纳增值税，项目公司可就取得的进项税额进行抵扣；
融资性售后回租业务的出租人按贷款服务缴纳增值税，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。

（二）项目建设的税务处理

1．EPC总承包的增值税处理

EPC( Engineering Procurement Construction)是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。EPC总承包模式是当前国际工程承包中一种被普遍采用的承包模式，也是国家积极倡导的工程建设组织模式。国务院办公厅在《关于促进建筑业持续健康发展的意见》（国办发[2017]19号）明确要求：完善工程建设组织模式，加快推行工程总承包。国家税务局、住房和城乡建设部、财政部三部委在《关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）也提出：加快推行工程总承包。引导企业大力推进工程总承包，细化工程总承包合同，实现设计、采购、施工等各阶段工作的深度融合，提高工程建设水平。

增值税处理两种不同观点

笔者评价

    EPC总承包模式下的涉税处理一直存在争议，营改增后存在两种不同的观点，一种认为EPC项目应按混合销售处理，按企业的主要经营业务缴纳增值税，另一种认为应按兼营处理，根据EPC总包方在EPC项目中实际提供应税行为的分类，分别予以税务处理。此外，即便是按混合销售进行处理，目前的税收规则也未就主要经营业务的判定标准进行明确规定，实践中存在营业执照首项法、综合比例法、单项业务比例法、作业对象法等多种判定办法，不同税务机关依据不同的方式来判定纳税人的主要经营业务。
    第一种解答：EPC是指公司受业主委托，对一个工程项目负责进行“设计、采购、施工”，与通常所说的工程总承包含义相似。纳税人与业主签订工程总承包合同，从业主
取得的全部收入按提供建筑服务缴纳增值税。
    第二种解答：EPC业务不属于混合销售行为，属于兼营行为，纳税人需要针对EPC合同中不同的业务分别进行核算，即按各业务适用的不同税率分别计提销项税额。

在EPC总承包模式下，总承包商对整个建设项目负责，但却并非由总承包商亲自完成整个建设工程项目。除法律明确规定应当由总承包商必须完成的工作外，其余丁作总承包商则
可以采取专业分包的方式进行。即对于整个EPC项目，虽然可能是一个总价合同，并同时从一个购买方取得销售货物及劳务价款。但实质上却包含多项履约义务，且不同履约义务是可分的，类似于商品销售中的“组合销售”，而不应认定是同一项销售行为。根据最新的《企业会计准则第14号一一收入》（财会[2017]22号）第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义
务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。即会计上也认为总包工程应按分项确认收入，而不应单独作为一项收入处理。
结合税法的相关规定和会计的处理，笔者认为EPC项目更应该是一种工程管理方式和组织形式，而不应因为工程总包则把所有总包的项目合并视为一项销售行为，因此对EPC项目取得的收入按兼营进行增值税处理更为合理。

2．甲供工程的增值税处理
由于甲供材等由发包方（即项目公司）进行采购，相应进项即由发包方取得，相对营改增之前，施工企业的业务收入不再包括甲供材部分金额。施工企业对于甲供工程的税务处理存在一般计税和简易计税两种方法，由施工企业按规定选择。若为一般计税，施工企业就其取得的收入按10%的税率计算销项税额，同时抵扣相关增值税进项；若为简易计税，施工企业须缴纳的增值税=（业务收入一分包额）×3%，不得抵扣增值税进项。

（三）项目运营的税务处理

1．政府补贴的税务处理

PPP项目中，政府往往会通过政府补贴的方式给予项目公司一定的补助。企业取得的政府补贴从税收角度看可以分为两种情形：应税收入及不征税收入。根据财税[2011]70号文件规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、单独核算支出，且拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，则该部分政府补贴属于不征税收入。

除此之外，项目公司取得的其他政府补贴属于应税收入。对于不征税收入，《企业所得税发实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。按此规则，项目公司须在取得不征税收入的以后年度须进行纳税调整，可以看出，无论一项政府补贴是作为不征税收入还是征税收入，并不会影响企业应缴的所得税金额，实际影响的是所得税纳税义务时点。

2．“明股实债”的税务处理

大量PPP项目中，地方政府中对社会资本方承诺固定回报、最低回报，并承诺在一定时间内
回购社会资本方所持有的项目公司股权。“明股实债”的PPP项目在外观上符合权益投资的形式，但从项目运作的全过程来看，其本质卜更多体现的是债权投资的特性。

在税务处理上，税务机关对于“明股实债”更多是着眼于业务的实质，根据《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号），若同时满足被投资企业向股东承诺固定回报、股东不实际参与企业经营、股东不具有选举权和被选举权、股东对被投资企业净资产不拥有所有权、被投资企业向股东承诺赎回投资或偿还本金等五个条件，则股东的投资属于混合性投资业务，股东所取得“分红”按提供借款服务缴纳企业所得税及增值税，同时被投资企业应确认利息支出，按税法和《关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定进行税前扣除，对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计人当期应纳税所得额；若相关投资并未同时满足上述五个条件，则在税务处理上仍按权益投资进行处理。

3．运营收入的税务处理

PPP项目多集中于公用事业领域，在增值税和企业所得税方面，此类公用事业项目多存在一定的税收优惠政策。在增值税方面，目前存在以下税收优惠政策：以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退的政策；对利用风力
生产的电力增值税实行即征即退50%的政策；销售再生水收入实行免征增值税；对污水处理劳务免征增值税；对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退的政策。此外，在企业所得税方面也存在着相应的税收优惠政策：企业购
置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免；企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目（如港口码头、机场、铁路、公路、城
市公共交通、电力、水利等）投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起可享受“三免三减半”税收优惠。

BOT模式中项目公司须注意的是，“营改增”后，建安服务已纳入增值税的应税范围，项目公司在项目建设过程中会取得施工企业提供的大量增值税进项，若项目公司所从事的项目可享受增值税税收优惠政策，项目公司则无法取得足够的增值税销项税额以抵扣基建期的进项，存在大量留抵税额。除重组税务中有特殊规定外，我国目前税法未规定增值税留抵税额可进行退税或转移，若项目公司在运营期结束后仍具有未抵扣进项，则只能将其放弃，被迫降低项目公司的项目投资回报率。

（四）项目移交的税务处理

无论是BOT模式还是TOT模式，在项目运营期满时均须将项目资产无偿移交给政府。目前税法并未对PPP项目移交阶段的税务处理进行明确规定，实践中
对此存在极大的争议，众多PPP项目未在移交环节缴纳税款。部分税务机关在“营改增”之前曾就移交环节的流转税出台过规则，如《浙江省营业税差额征税管理办法》《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》，但随着“营改增”的实施，上述针对营业税的规则在目前能否当然适用依然存疑。

就法理分析，项目移交环节的税务处理主要取决于移交环节中是否存在项目资产权属的转移。对于BOT模式而言，若地方政府与社会资本方明确项目资产建成后权属即归属于地方政府，项目公司仅享有特许经营权，则在项目移交中不涉及权属的变更，在所得税及增值税上无须按视同销售进行处理。若项目资产的权属属于项目公司，则此时应《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国
税函[2008]828号文)的规定，在所得税及增值税上按视同销售进行税务处理。对于TOT而言，存在两种移交模式，一为地方政府将存量资产无偿转让给项目公司及项目公司在运营期结束后归还资产，二为地方政府以租赁或无偿使用等
方式将项目资产交由项目公司运营，期满归还。若是转让一归还模式，转让及归还环节均会涉及权属的转移。按目前的税法规则，两次移交都须在所得税、增值税上按视同销售进行税务处理；若是无偿使用或租赁模式，则不涉及资产的转移，仅需按租赁业务进行税务处理。

1．BT项目增值税处理

BT即“建设一移交”，主要指政府利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目的一种融资模式。

    (1)以投融资人的名义立项建设(B)，工程完工后转让给业主(T)的，在项目的不同阶段，分别按以下方法计税：
    在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。
    在转让阶段，就所取得收入按照“销售不动产”征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，下同）。

    (2)以项目业主的名义立项建设(B)，工程完工后交付(T)业主的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：
    在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。
    在交付阶段，就所取得收入按照“提供建筑服务”征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款。
    按BT方式建设的项目，建设方（或投资方）纳税义务发生时间为按BT合同确定的分次付款时间。合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为建设方（或投资方）收讫款项或者取得索
取款项凭据以及应税行为完成的当天。

2．BOT项目增值税处理

BOT即建设经营一转让。主要指私营企业参与基础设施建设，向社会提供公共服务的一种方式。
我国一般称之为“特许权”，是指政府部门就某个基础设施项目与私人企业（项目公司）签订特许权协议，授予签约方的私人企业（包括外国企业）来承担该项目的投资、融资、建设和维护，在协议规定的特许期限内，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。政府对这一基础设施有监督权、调控权，特许期满，签约方的私人企业将该基础设施无偿或有偿移交给政府部门。

    (1)以投融资人的名义立项建设(B)，工程完工后经营(O)一段时间，再转让业主(T)的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：
    在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企
业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。
    在经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。
    在转让阶段，就所取得收入按照“销售不动产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

    (2)以项目业主的名义立项建设(B)，工程完工后经营(0)-段时间，再交付业主(T)的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：
    在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）经营权的成本，作为“其他权益性无形资产——基础设施资产经营权”核算，所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。
    在经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。
    在交付阶段，就所取得收入按照“销售无形资产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款。

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