上市公司2016年会计问题提示

会计监管工作通讯

二〇一七年第二期

（年报分析专刊 总第39期）

中国证监会会计部主主办

2017年4月17日

编者按：为进一步规范上市公司财务信息披露规范，会计部选取了2016年部分上市公司年报中披露的财务信息和内控信息进行分析。我们编写了《上市公司2016年年报会计问题提示》，对上市公司在执行会计准则、财务信息和内控信息披露规则等方面的问题进行归纳总结，并对会计师事务所年报审计作出了相关风险提示。

上市公司2016年年报会计问题提示

近期，我部从至目前已披露2016年年报的上市公司中抽取部分公司对其年度报告中披露的财务信息和内控信息进行了审阅分析，发现部分公司可能存在执行会计准则、财务信息和内控信息被露规则等方面的问题，具体如下：

一、会计确认与计量问题

(一）资产减值相关的问题

1.应收账款减值测试方法不准确，相关披露不充分

根据企业会计准则及相关规定，对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，计提坏账准备。单独测试未发生减值的应收款项，应当包括在具有类似信用风险特征的应收款项组合中再进行减值测试。根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号一一财务报告的一般规定》（以下简称“15号文”），单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项，应逐项披露应收款项期末余额、坏账准备期末余额、坏账准备计提比例及其理由。

年报分析发现，个别上市公司在对应收款项进行减值测试时，将具有显著不同信用风险特征的应收款项组合计提减值准备。还有的上市公司未分别根据应收款项组合的信用风险特征确定各项组合计提坏账准备的比例。有的上市公司坏账准备计提依据披露不清晰，或以款项性质作为坏账准备的计提理由。

2.业绩不佳公司的长期资产减值充分性存疑

根据企业会计准则及相关规定，公司应当在资产负债表曰判断固定资产、无形资产等长期资产是否存在可能发生的减值迹象，存在减值迹象的，企业应当进行减值测试。上市公司应当在资产负债表日根据长期资产或相关资产组的资产价格、经济技术环境、市场状况等因素，综合判断是否存在减值迹象。根据15号文规定，公司应在“重要的会计政策和会计估 计”中披露长期资产的减值测试方法及会计处理方法。

年报分析中发现，有的上市公司因所在行业市场竞争激烈、产能过剩、生产工艺落后等原因计提了部分长期资产的减值准备，但相应资产减值准备计提比例较低，不足资产账面余额3%，且未披露减值准备计提依据和测试方法，减值准备计提的充分性存疑。

还有的公司2016年曾筹划进行跨行业重大资产重组，后因故终止。年报管理层分析与讨论中也提到，公司计划以加快产品结构调整等方式来扭亏为盈。考虑到公司已经连续亏损两年，主要产品市场饱和、产能过剩，公司未对相关机器设备计提减值的合理性存疑。

(二）企业合并相关的问题

1.或有对价计量不合理，相关披露不充分

根据企业会计准则及其相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当将合并协议中约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日对于或有对价公允价值的估计应基于标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险、货币的时间价值等因素予以确定，不应当简单认定为零。

年报分析发现，个别上市公司对于非同一控制下企业合并中的或有对价公允价值计量为零，且在年报中未披露相关公允价值计量所采用的重大估计和判断。还有的上市公司自2015年起每年计提超额业绩补偿款并计入当期管理费用，但年报中未被露相关事项的详细情况。

2.企业合并时未充分确认可辨认无形资产

根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时，应充分识别被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产。对于其中满足会计准则规定的可辨认标准的，应当确认为无形资产。

年报分析发现，部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，有的交易中商誉占合并对价的80%以上，存在未充分识别并确认无形资产的可能。

(三）股份支付相关的问题

1.限制性股票的公允价值计量不符合准则规定

根据企业会计准则的规定，以权益结算的股份支付换取职工服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。在计量所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制属于可行权的非市场条件。

年报分析中发现，部分授予员工限制性股票（行权等待期内限制转让）进行股权激励的上市公司，在计量权益工具授予日的公允价值时，采用估值模型，考虑了限制性条件（即非市场条件），而未直接采用授予日相关股票的市场价格，

2.一次授予分批解锁的股权激励计划会计处理不正确

根据企业会计准则的规定，对于一次授予、分期解锁的股权激励计划，在每个批次解锁条件相对独立的情况下，会计处理时应将其作为几个独立的股份支付进行处理。

年报分析中发现，个别上市公司于2015年发行限制性股票进行股权激励，约定在授予日的12个月后、24个月后、36个月后，以各年度绩效考核结果为解锁条件分三次解锁，每次解锁的比例分别为30%、30%和40%。从披露信息来看，该公司股权激励计划的解锁条件相对独立，应分别核算，但公司并未进行区分，而是在整个股份支付计划期间平均分摊股权激励费用。

(四）拆迁补偿款性质分类及会计处理合理性存疑

企业应根据是否为因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁而收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，判断是否适用于《企业会计准则解释第3号》中有关搬迁补偿款的规定。如不属于解释3号规范范畴，则应视为处置资产，同时需考虑有关拆迁补偿款的公允性，是否存在政府补助。

年报分析发现，个别上市公司没有说明搬迁补偿款项适用的处理原则，也未披露搬迁费用、因搬迁而闲置或待处置的资产、已处置资产损失等信息。

（五）金融资产和金融负债抵销列报不符合准则规定

根据企业会计准则，只有当同时满足企业具有抵销已确认金额的法定权利且该权利是当前可执行的，以及企业计划以净额结算或同时变现该金融资产和清偿金融负债两个条件，金融资产和金融负债才可按相互抵销后的净额在资产负债表内列示。

年报分析发现，个别公司报告期内根据仲裁结果支付供电方用电款，公司部分支付款项后对实际用电方提起诉讼。后一诉讼事项预期能够形成的金融资产与前一仲裁事项形成的金融负债并非直接相关，不能在同一过程或周期内结算，也无法消除相关的信用风险和流动性风险，不满足金融资产和金融负债抵销的条件，但该公司财务报表中未见相关债权债务分别列报，也未见关于是否满足金融资产和金融负债抵销条件的说明。

二、列报与披露问题

(一）对有限合伙企业投资的分类合理性存疑

根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》适用范围的规定，由《企业会计准则第2号-长期股权投资》规范的长期股权投资应适用《企业会计准则第2号-长期股权投资》，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

年报分析发现，个别公司作为有限合伙人持有合伙企业较大份额，该公司将此项投资列报为可供出售金融资产，按成本计量，但未披露对该合伙企业不具有控制、共同控制、重大影响的判断理由。

(二）会计政策与会计估计的披露问题

1.收入确认政策的披露不具体

15号文要求公司结合实际生产经营特点制定个性化的收入确认会计政策，并被露具体收入确认时点及计量方法，从而有助于投资者更好地理解公司的实际此务以及经营风险。

年报分析发现，个别上市公司将提供劳务的收入囊括在销售商品收入项下，且未披露当期新增业务模式的具体收入确认政策。

2.持续经营假设依据披露不充分

15号文规定，上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上，对其自报告期末起12个月的持续经营能力予以评估。若评估结果对其持续经营能力产生重大怀疑的，上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经菅能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。

年报分析发现，上市公司对其持续经营的评估和风险披露普遍不到位、不充分，个别上市公司流动资产远小于流动负债，管理层仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大怀疑的因素”。

(三）分部报告的披露质量有待提高

企业会计准则规定，公司存在多种经营或跨地区经营的，应当确定报告分部，被露分部信息。15号文规定，上市公司应披露报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息，以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程；上市公司无报告分部的，应说明原因。

年报分析发现，个别上市公司在董事会报告中披露其主营业务包含多个行业或产品分类，表明其在经营管理方面存在分部，但未在财务报告中提供单独的分部报告，也未说明不提供分部报告信息的原因。

(四）所得税费用调整计算过程不正确，相关披露不充分

根据企业会计准则和15号文等规定，对于本期会计利润和所得税费用的调整过程，公司应从税前会计利润出发，考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括各项永久性差异影响、未确认递延所得税资产/负债的时间性差异影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。期末存在未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损的，应列示期初余额、期末余额及可抵扣亏损到期年度等。

年报分析发现，部分上市公司未按照上述规定披露未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损信息或者本期会计利润与所得税费用的调整过程；个别上市公司披露的调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑、背离调节项本身的性质，如调节项“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数、“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数、递延所得税资产披露不能勾稽等。另有个别上市公司的髙新技术企业证书到期后仍然采用优惠税率15%计算递延所得税，未被露管理层判断依然适用优惠税率的基础，比如更新高新技术企业认证的进展等。

（五）简单披露错误

部分公司在年报披露中出现较多文字、格式、内容等简单错误。如有的上市公司坏账计提比例和坏账准备列示混淆，附注与主表不符，联营企业本期“追加投资”与附注信息不同，资产减值损失-其他性质不明等。还有的上市公司存在较多文字错误或错行。

三、年报审计提示

对于年报审阅中发现的问题，我们提请相关会计师事务所在对上市公司年度财务报告审计的过程中关注以下几方面：

1、对于资产减值、坏账准备、公允价值计量等会计估计事项，注册会计师在审计中应恰当识别和应对可能存在的管理层偏向，并关注管理层使用的关键假设是否合理、是否恰当考虑了其经营环境或情况的变化因素，以对其会计估计的合理性得出结论；

2、对于企业合并、拆迁补偿等重大非常规交易，注册会计师应关注被审计单位相关会计处理是否符合企业会计准则及相关规定，是否公允反映了其交易的业务实质，以及财务报表的披露是否能够让使用者充分了解相关交易对被审计单位的影响；

3、在列报预披露方面，注册会计师应关注被审计单位是否结合其实际生产经营特点恰当披露了收入确认政策等个性化会计政策、分部信息的披露等方面与年度报告的其他信息是否存在明显不一致等，对于持续经营的重大不确定性披露等方面还应相应考虑其对审计意见的影响。

下一步，对于年报审阅中发现确认计量方面存在明显错误的情形，我们将约谈相关会计师事务所。

会计监管工作通讯

二〇一七年第四期

（年报分析专刊 总第41期）

中国证监会会计部主主办 2017年5月10日

上市公司2016年年报会计问题提示（二）

上期年报分析专刊中，我们讨论了资产喊值、企业合并、股份支付等方面会计确认和计量的问题，以及会计政策与会计估计、分部报告等的列报披露问题。本期，我们继续从执行会计准则、财务信息和内控信息披露规则等方面分析，具体如下：

一、会计确认与计量问题

（一）递延所得税相关问题

1.已计提但尚未使用的专项储备不应确认递延所得税

根据企业会计准则及《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期，总第8期）,已计提但尚未使用的专项储备（如安全生产费）不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因专项储备的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。年报分析发现，有的上市公司针对年末已计提但尚未使用的专项储备余额，按所适用的所得税税率确认为递延所得税资产，不符合准则规定。

2.预缴收入不应确认递延所得税

按照企业会计准则规定企业应采用资产负债表债务法核算所得税，其中在确定计税基础和当期应纳税所得额时，应以适用的税收法规为基础。根据税法相关规定，企业应当按月份或者季度预缴企业所得税，在年度终了之日起五个月内，计算应纳税所得额进行汇算清缴。对于采取预售方式销售的房地产开发企业，取得的预售收入应按照规定的预计利润率分月或季计算预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

年报分析发现，个别从事房地产业务的上市公司，在取得预售收入并预缴所得税时，将预缴收入作为计税基础，确认递延所得税资产。公司应把该预缴所得税款作为已支付的所得税，超过应支付的部分作为资产列示，已取得的预售款中尚未满足收入确认条件的部分，应确认为负债。税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，计税基础等于账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。

3.权益法核算的长期股权投资递延所得税的确认问题

税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生暂时性差异。根据企业会计准则及相关规定，对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：

(1)如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响

(2)对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

年报分析发现，有的上市公司在未区分长期持有还是拟转让或处置意图的情况下，将采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异均确认了相关的所得税影响

4.以前年度亏损相关的递延所得税资产确认问题

根据企业会计准则规定对于按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损，在预计可利用可抵扣亏损的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

年报分析发现，部分上市公司没有结合实际经营情况合理预计未来是否很可能取得足够的应纳税所得额抵扣可抵扣亏损，递延所得税资产的确认不够谨慎。如个别上市公司经营情况并未发生实质性的好转，仅由于本年处置股权等偶发性交易产生的收益实现了扭亏为盈，而将以前年度未确认相关所得税影响的可抵扣亏损在本年度确认了递延所得税资产。

5.使用安全生产费购置资产的递延所得税问题

按照《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2013第1期]的规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。此外，对于使用安全生产费购置的资产，由于既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，也不应确认相关的递延所得税资产或负债。

年报分析发现个别上市公司在使用安全生产费购置资产时，仍确认了相关递延所得税资产。

（二）开发支出资本化

根据企业会计准则规定，公司内部研究开发项目，应区分研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，必须同时满足准则规定的资本化条件，才能进行资本化，确认为无形资产。

年报分析发现，部分上市公司存在某些开发支出项目可能无法产生经济利益但仍然资本化的情况。有的公司2016年报显示，公司研发的某种疫苗的注册状态是“申请临床”，进展情况是“待评审’，尚未达到公司会计政策所要求的资本化的条件——进入Ⅲ期临床试验，相关的开发支出可能无法为公司带来经济利益，但该公司仍对上述开发支出进行了资本化。

公司委托外部机构进行研究开发，应当结合委托开发合同条款，考虑上市公司是否实际控制研发过程，承担研发过程中的风险等因素，分析判断委托研究开发的性质。如果委托开发行为仅是将开发活动中的劳务全部或部分外包给第三方，实质上属于公司自行开展的内部研究开发活动，应当与公司自行研发采用相同的会计政策。年报分析发现，个别上市公司没有结合实际情况分析委托研究开发的性质，简单地将委托外部机构研究开发发生的支出全部予以资本化；或者委托研究开发项目资本化时点与公司自行研究开发项目不一致。

根据企业会计准则和15号文规定，上市公司应结合公司内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。年报分析中发现，部分上市公司将内部开发项目支出资本化并确认为无形资产，但未结合具体的研发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。

（三）企业合并中或有对价的确认时点问题

根据企业会计准刚的规定，当企业合并中约定的或有对价同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入或流出企业，且金额能够可靠地计量时，企业应在业绩承诺所属期间确认相应的资产或负债并相应影响损益（某些情况下可能为权益），内部决策机构对协议履行等环节的形式审批，原则上不影响或有对价的确认时点。

年报分析发现，部分上市公司在合并协议中约定了业绩补偿条款，金额计算方式明确，但并未在业绩承诺所属期间内，合理估计并确认或有对价形成的相关资产或负债，而是推迟到内部机构审批或实际收到或支付款项时才予以确认。

（四）诉讼事项预计负债的确认问题

根据企业会计准则规定，与或有事项相关的义务，满足相应条件即应当确认为预计负债。如果上市公司的未决诉讼很可能导致经济利益流出且金额能够可靠地计量，上市公司应当确认预计负债。

年报分析发现，有的上市公司的诉讼案件已经二审判决败诉，上市公司需承担赔偿义务，但上市公司未依据二审判决合理确认预计负债，亦未说明支持其不确认损失和负债的合理原因。

二、列报与披露问题

（一）金融工具、公允价值相关的披露问题

1.金融资产终止确认相关披露不充分

根据15号文的规定，上市公司应当披露金融工具的分类确认依据和计量方法，金融资产转移的确认依据和计量方法，金融负债终止确认条件，金融资产和金融负债的公允价值确定方法，金融资产减值的测试方法及会计处理方法等信息。对于已转移但未整体终止确认的金融资产，应当按照类别披露相关信息：已转移金融资产的性质，仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质，已转移金融资产与相关负债之间关系的性质，已转移金融资产和相关负债公允价值之间的差额等信息；继续确认已转移金融资产整体的，应披露已转移金融资产和相关负债的账面价值，按继续涉入程度确认所转移金融资产的，应披露转移前该金融资产整体的账面价值，按继续涉入程度确认的资产和相关负债的账面价值。

年报分析发现部分涉及该类业务的上市公司只简单披露因金融资产是以无追索权的方式转移，从而终止确认该项金融资产，未按相关规定披露金融资产转移的确认依据和计量方法，也未披露该金融资产转移是否符合终止确认条件的相关信息。

2.金融工具信息披露缺乏个性化

根据企业会计准则的规定，公司应当根据金融工具的特点对金融工具进行分类，并充分披露与金融工具相关的信息。公司还应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定量信息，包括管理层确定风险集中度的说明和参考因素（包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等），以便财务报表使用者评估报告期未金融工具相关的风险性质和程度，更好地评价企业所面临的风险敞口。

年报分析时发现，部分上市公司年末委托贷款余额较上年末大幅增长，约占期末总资产31%，但其在财务报表附注中未披露相关定性和定量信息（例如委托贷款约定利率、实际利率、到期日、有无逾期、是否取得担保、是否发生减值的判断等），从而导致财务报袁使用者无从获取充分、有用的信息评估其资产状况。再如部分上市公司应收账款主要源于前几大客户，其年报只是笼统披露其赊销政策以及信用风险在可控范围内。

3.金融资产与长期股权投资的区分问题

根据企业会计准则的规定，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营决策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表并享有实质性的参与决策权，则投资方可能对被投资单位施加重大影响。实务中应结合直接或间接拥有被控资单位的比倒是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等因素进行判断。实务中若投资方对被投资单位享有现时权利使其有能力对其施加重大影响，不论其是否实际行使该权利，均应视为对被投资单位具有重大影响。

年报分析发现，个别上市公司将持股比例较高的对股份有限公司的股权投资作为可供出售金融资产核算。例如某公司持有被投资方33.45%股份，按《公司法》规定在股东大会中享有同等份额表决权，公司仅依据该投资已委托他方管理而将其划分为可供出售金融资产，未充分披露判断对被投资单位不构成重大影响的依据。

4.金融负债与权益工具的区分问题

根据金融工具列报准则，企业应当根据其发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具分类。如果企业不能无条件地避免以支付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

年报分析发现，个别上市公司仍基于法律形式进行分类，如某公司引入国家发展基金有限公司对其子公司增资，并约定投资期限届满后由该公司回购股权并给予特定的投资回报，合并财务报表中依然将该笔款项作为其他权益工具处理。

5.第一层次公允价值计量及披露的问题

根据企业会计准则规定，企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。第一层次输人值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场，是指相关资产或负债的交易量和交易频率足以持续提供定价信息的市场。第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑相关资产或负债特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。

年报分析发现，部分上市公司未能准确理解各层次输入值的区别，导致公允价值层次划分不正确。例如某公司将其购买的资产管理计划基金分类作为第一层次公允价值计量的项目，并以基金管理公司提供的资产管理计划资产结构估值表中列示的单位净值作为其公允许值，该输入值明显不符合第一层次输入值的判断标准。

（二）永续债的列报问题

根据企业会计准则和相关规定，集团对外发行的其他权益工具应区分归属于母公司的权益和少数股东权益进行列报。企业集团中母公司对外发行其他权益工具，权益工具的持有者是集团的母公司股东，相应的其他权益工具在所有者权益变动表中应列示于“归属于母公司股东权益”项下，企业集团中的子公司对外发行其他权益工具，权益工具的持有者是集团的少数股东，相应的其他权益工具在所有者权益变动表中应列示于“少数股东权益”项下。

年报分析发现，个别上市公司在所有者权益变动表中将子公司对外发行其他权益工具列示在“归属于母公司股东权益”项下，不符合相关规定。

（三）专项储备与预计负债的列报问题

根据企业会计准则及相关解释规定，从事特殊行业的企业应遵从或有事项准则，预计其按照国家法律和行政法规等规定所需承担的环境保护和生态恢复等支出，并将其现值计入预计负债。高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应自计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用比照上述规定处理。

年报分析发现，个别上市企业简单地将其缴存的环境治理恢复保证金计入所有者权益中的专顶储备，没有正确理解其所承担的弃置和恢复环境的义务，未确认相关预计负债。还有个别公司将本应在预计负债科目核算的事项计入专项储备科目。