落实税收法定原则的意义与路径

三、落实税收法定原则的成就与不足

随着依法治国理念逐步深入人心，税收法定原则在我国已经得到了相当程度的贯彻落实，全国人大及其常委会始终高度重视税收法定原则的推行，积极推动税收领域的立法和法律修订工作，取得了显著成绩。具体地说，可以大致归纳为三个方面：

第一，制定了多部税收法律。1980年出台了《个人所得税法》，并根据实际情况先后进行了六次修改，在修法过程中多次向社会公开法律草案征求意见，充分体现了民主立法、科学立法的理念。1980年和1981年先后制定了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，1991年制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》取代上述两部法律，2007年制定了《企业所得税法》，实现了内外资企业所得税的统一立法。2011年制定了《车船税法》。此外，在税收程序法方面，于1992年制定了《税收征收管理法》，并经过多次修改。

第二，高效地建构了较为完整的税制和税收规范体系。改革开放初期，考虑到经济改革和建设刻不容缓，而税收制度和税收法律的建立、完善任务错综复杂、耗时较长，且缺乏相关经验，全国人大及其常委会依据《宪法》第89条关于全国人大及其常委会可以授予国务院其他职权的规定，先后在1984年六届全国人大常委会七次会议上通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（以下简称“1984年全国人大常委会授权决定”），在1985年六届全国人大三次会议上通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（以下简称“1985年全国人大授权决定”）。国务院根据上述授权决定，在较短时间内颁布实施了一系列税种的暂行条例，与几部税收法律一起形成了适应社会主义市场经济需要的税制框架。尽管这两次授权决定因其宽泛性而日渐受到质疑，但它们在当时、乃至三十余年来经济社会发展中所发挥的重要作用不容忽视。

第三，党的十八届三中全会《决定》提出“落实税收法定原则”以来，税收法制工作不断取得新的进展和成果。有关方面积极落实改革部署，提出相关举措，积极推进税收法定进程。2016年12月，十二届全国人大常委会第二十五次会议审议通过了《环境保护税法》，是中央明确强调落实税收法定原则之后出台的第一部税收法律，作为一部新税种法律，对我国未来的税收立法具有示范和标杆作用。例如，《环境保护税法》在税收授权立法方面十分规范和合理，该法第6条、第9条将应税大气污染物和水污染物的具体适用税额等税收要素授权由省级人大常委会决定，契合于税收法定的要求，颇值得肯定。可以说，《环境保护税法》对于落实税收法定原则，优化中央与地方、立法与行政、国家与纳税人等多重治理关系和权力配置结构，取得了突出的进步。眼下，《烟叶税法》（草案）已经提请全国人大常委会初次审议。在全面依法治国和全面落实税收法定原则的指导下，我国税收立法和法治建设显现出强劲的发展态势。

《宪法》第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，确立了税收法定原则。2000年《立法法》和1992年《税收征收管理法》也规定了税收法定原则，然而，税收法定原则从文本上的确立到实践中的落实无疑要经过一个艰难的跳跃。贯彻落实税收法定原则，仍然任重而道远，需要坚定不移地按照既定的时间表和路线图，以敢于担当的精神，切实推动将各项税收行政法规上升为税收法律。当前，我国税收立法仍然存在着法律供给不足、操作性不强、执行不严等现象和缺陷。具体来说，以下三个方面的问题需要格外关注：

第一，税收法律的供给不足。当前，我国只有个人所得税、企业所得税、车船税、环境保护税等4个税种制定了相应法律，另有1部规范税收征纳程序的《税收征收管理法》，也就是整个税法体系中仅有5部法律，却有约30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5500部税收规范性文件。在实践中，发挥作用的主要是这些税收规范性文件，也就是由财税主管部门制定颁布的税收规则。这主要是全国人大及其常委会对国务院的两次授权立法之下所形成的税收立法行政化体制的必然结果。1984年全国人大常委会授权决定已于2009年被全国人大常委会废止，但1985年全国人大授权决定仍然有效。1985年全国人大的授权决定采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的抽象授权，而且曾有一段时间，财政部、国家税务总局等财税主管部门经国务院转授权，多次变动消费税、资源税、增值税、房产税等税种的课税要素。举例来说，2007年5月30日凌晨，财政部、国家税务总局联合发文（《关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》财税字〔2007〕84号），上调证券（股票）交易印花税税率为3‰。以规范性文件的形式在一夜之间调整税率，虽然其目标在于防止过度投机，具有目的正当性，但在程序的规范和合法性上有待加强。

按照当前法治国家建设的时代要求，1985年全国人大授权决定已不符合《立法法》第10条关于授权明确性原则的规定，迫切需要加以调整；转授权更是给税收法治建设带来了困惑和不良后果，比如容易导致部门利益制度化，程序不够公开、透明和规范，缺少公民的诉求表达和参与机制，因稳定性不足而影响税法权威和市场预期的确定性，等等。

正因为此，学界一直呼吁全国人大收回设税权，在2013年全国人大会议上，一些全国人大代表提交了《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》。

第二，税收法律的可执行性不够强。由于我国目前的税收法律有较多抽象宽松的原则性规定，缺乏必要的定义性条款，使得税收要素不够明确清晰，甚至是直接笼统地授权给国务院或财税主管部门规定，法律的可执行性不强。税法过于简短，也为税法执行中的行政解释提供了过大的空间，甚至容易导致一些随意性执法行为。税法解释原本是为了正确适用税收法律所作的具体说明，但在实践中，部门的“批复”或“决定”却取代了被解释对象，成为实际上直接发挥效力的依据，甚至有时还突破了税法规定的文义，相当于变相立法。例如，《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2009〕123号）规定的基金会能够享受的免税范围比《企业所得税法》及其实施条例的范围要小，这就招致了一些慈善机构的质疑。

诚然，这种积极的税法的行政解释能够填补税法不完善带来的实践漏洞，但也应当看到，由于税收法律自身不够严谨，法律的严肃性、权威性和纳税人权益可能受到损害。可以作为对比的例子是，美国的《国内收入法典》蔚为大观，国内有学者选译其中部分章节成书后即十分厚重，而我国现行的《企业所得税法》只有60条，《个人所得税法》只有15条。

第三，税收法律的执行状况不佳。税法的一些规定在现实中被打折扣、搞变通。比如，一些地方政府自行设定税收优惠或降低法定税率，以进行“低税竞争”。这折射出我国税收执法领域“依法征税”意识有待加强，依法治税还需不断强调。近年来，在国务院领导下，“过头税”、“按指标征税”和税收政策无序竞争等现象已经大幅收敛，但依然有必要加以防范。

四、税收法定原则的实现路径

党的十八届三中全会《决定》提出：“到二〇二〇年，在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果，完成本决定提出的改革任务。”落实税收法定原则是全面深化改革和全面依法法国的一项重点任务，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》已经为2020年前完成相关立法工作规划了明确的时间表、路线图，针对开征新税应制定相应的税收法律、将现行税收条例修改上升为法律、废止1985年授权决定等做了切实部署。从现在起到2020年只有不到3年的时间，尚有十多部税种法待制定。时间紧迫，必须制定更加积极、稳妥的任务书。

十八届四中全会明确提出，建设中国特色社会主义法治体系，必须坚持立法先行，发挥立法的引领和推动作用，实现立法与改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。因此，全国人大及其常委会可以结合税制改革进程，在新税种上积极行使税收立法权，并将现有税收行政法规逐步、逐级、逐层地清理，最终将其全部上升为法律。正如《贯彻落实税收法定原则的实施意见》所要求的：

第一，不再出台新的税收条例。对于拟新开征的税种，应根据相关工作的进展情况，同步起草相关法律草案，并适时提请全国人大常委会审议。《环境保护税法》的出台就发挥了很好的示范作用。

第二，有计划地将现行税收条例修改上升为法律并相应废止条例。不涉及税制改革的税种，应根据工作进展和实际需要，依循积极、稳妥、有序、先易后难的理念，将相关税收条例平行上升为法律。对于需进行改革的税种，应配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例。

实现税收法律化和“一税一法”的目标，要分清轻重缓急，将条件相对成熟、社会关注度较高的税种先行立法。比如，优先制定烟叶税法和船舶吨税法，正是考虑到这两个税种的规则已经较为完备，且不涉及较大幅度的税制改革，其法律化难度较低。

第三，由全国人大废除1985年授权立法，明确全国人大及其常委会作为税收立法主体的主导地位。依据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》所安排的步骤，待全部税收条例上升为法律或废止后，再提请全国人大废止1985年授权决定。如同前面所提到的，税收法定原则并不意味着禁止税收授权立法，也并未绝对排斥其他法律渊源在税收事项上的效力。相反地，它承认并要求税收行政法规、规章和其他规范性文件在宪法、法律统领下，在各自效力范围内发挥作用，形成层次分明、结构完整、有机联系的税收法律制度统一整体。

五、对落实税收法定原则的两点建议

第一，落实税收法定原则，应注意提高立法质量，不仅要有法律，而且应当是“管用的良法”。实践已经证明，不是什么法都能治国，也不是什么法都能治好国。人民群众对立法的期盼，已经不是有没有，而是好不好、管不管用、能不能解决问题。

为此，一方面，应当按照“税收要素确定”的要求，增强税法的可执行性。鉴于国情的复杂性与不平衡性，我国立法机关常常倾向于在法律中仅作原则性规定，具体内容留待法规、规章甚至是司法解释去规定。这种做法有一定合理性，但也潜藏着加大法律冲突、留存法律真空的风险，最终可能会损害法律的权威。特别是对于税法而言，如果法律仅有原则性条款，就很难实质性地约束行政机关的征税行为，纳税人也难以据此形成稳定预期，税收法定原则的实际功用将大打折扣。一般来说，税法条文应当足够具体到能够为纳税人提供较为确定的预期。对此，张德江委员长在2014年全国人大常委会工作报告中已明确提出，要增强法律的可执行性、可操作性，“能具体就尽量具体，能明确就尽量明确，努力使制定和修改的法律立得住、行得通、切实管用”。这应当成为贯彻落实税收法定原则的一项重要内容。

另一方面，提高税法内容的实质正当性，更多地回应民众诉求，在不同的利益群体中达成平衡与协调。而要提高立法质量，重要的途径就是坚持科学立法和民主立法。也就是说，在制定不同层级的税收法律规范时，应当建立起不同程度的民意机制，将正当程序理念引入涉及纳税人实质利益的法规、规章和规范性文件的制定过程中。要强调立法全过程的公开透明，通过公布法律草案、座谈、听证、评估等方式，保障社会公众对于税收立法的广泛参与和监督；通过聘请法律顾问、设立税收立法咨询专家库等方式，发挥专家学者的积极作用。在此基础上，还应当推动人民代表大会制度与时俱进，进一步充实全国人大自身的立法力量，完善立法工作机制和程序；强化全国人大及其常委会在立法过程中的主导性和相对独立性，避免部门利益主导立法过程；等等。

第二， 全面落实税收法定原则，让税法在实践中得到尊重和奉行。党的十八届四中全会《决定》提出“建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家”的总目标。“中国特色社会主义法治体系”比过去常用的“中国特色社会主义法律体系”更进一步，强调“科学立法、严格执法、公正司法、全民守法”的全过程、全覆盖。换言之，就是要真正实现其所蕴含的规范国家征税权的要求，有效、完整地保护纳税人权利，经由“税之良法”实现“国之善治”。对我国而言，这一点尤为重要。

要真正实现市场主体“法无禁止即可为”、政府部门“法无授权不可为”，关键在于强化监督和责任制度。同样的，落实税收法定原则，也不仅仅要求有法可依，更要求有法必依、违法必究，真正地将税收法律作为征税的主要依据。同时，要建立和完善对税收执法的监督和问责机制，切实保障纳税人获得救济、特别是司法救济的权利。全社会应当改变过分追求“税务零纠纷”的传统思维，自觉通过税务诉讼等法治方式来解决纠纷、化解矛盾，通过税收司法来提高整个社会的税法遵从度。今年6月，最高人民法院公布了行政审判十大典型案例，其中就包含了两起税收案件，即广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案，以及儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局税务征收案。这表明税收司法正逐渐受到应有的重视，而税收司法对于税法的准确解释和适用，以及税收争议的法治化解决是大有裨益的。

增强税法遵从度和人民满意度，保护纳税人的合法权益，是落实税收法定原则的基本要求。因此，从实现良法善治的角度考量，很有必要对现行《税收征收管理法》中的“两个前置”等不合理规定加以修改。《税收征收管理法》第88条规定，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先缴纳税款或提供担保，才能提起行政复议，这是“纳税前置”；同时，对行政复议不服的，才可依法起诉，这是“复议前置”。“两个前置”实际上剥夺了经济条件不佳的纳税人寻求救济的机会，给人以“花钱买救济”的不良观感，故而有必要降低纳税人行使诉权的门槛。

此外，应当健全税收司法保障机制。鉴于税务纠纷的特殊性，需要加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。在此基础上，“税收法定”便上升为“税收法治”，实现了税收立法、执法、司法、守法整个环节的法治化。

如果站在更高的层次，只关注收入面的税收法定仍然不是最终的完美状态。在现代财税法视野下，税收的征收和使用已经被打通为一个整体。税收具有公共性，来源于纳税人，也最终服务于纳税人和全体人民，即“取之于民、用之于民”，税收的收入和支出都与纳税人的福祉紧密相关。只有将法定的范围从征税扩展到用税，乃至扩展到整个财政领域，才能形成对纳税人权利的完满保护。对此，应当落实预算法定和预算民主，加强人大预算审查监督。

总体上，我们要实现的理想蓝图是：财政收入，合理、合法、合宪；财政支出，公开、公平、公正；财政管理，有规、有序、有责。当然，从税收法定到财政法定，对我国来说确实是一项任重而道远的事业，需要更多的耐心、更强的坚持和更大的智慧。

结 语

“法律是治国之重器，良法是善治之前提”。税收法定原则是现代国家治理理念与法治财税观念的双重彰显。落实税收法定原则，其意义不仅限于立法本身，而是对于改革整体进程都具有良好的“外溢性”。落实税收法定原则，可以廓清税收立法权的配置和归属，由此理顺立法机关与行政机关、中央与地方各级国家机关之间的关系；也可以界定纳税人与国家、税务机关之间的法律关系，实现纳税人依法纳税，税务机关依法征税，国家依法取得财政收入；还可以带来诸多助推改革的“额外效益”，如加强税收立法势必会推动全国人大及其常委会进一步强化能力、明确职责，而这对于各领域的改革和法治建设都有着不可估量的意义。可见，财税改革绝不仅仅是经济改革，还是法治理念和框架下的法律改革，更是温和、稳妥的政治改革和社会改革，在法定轨道上有序推进财税改革，确实能收到行稳致远之效。

“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”当前，在高举中国特色社会主义伟大旗帜，继续统筹推进“五位一体”总体布局，协调推进“四个全面”战略布局的新阶段，落实税收法定原则的使命，不仅在于推进税收领域的法治化，更在于以此为切入点，由点及面、由面及体，逐渐延伸至改革全局，是促进国家治理体系和治理能力现代化的关键环节。在税收观念转型与制度变迁的交相辉映之下，税法方能真正展现它作为公共财产法、纳税人权利保护法和收入分配正义法的强大生命力，进而为经济的持续发展、社会的公平正义和国家的长治久安筑牢财政保障；为决胜全面建成小康社会，夺取中国特色社会主义伟大胜利，实现中华民族伟大复兴的中国梦奠定法治财税根基。

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