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阅读提示：《税收规范性文件制定管理办法》已于2010年7月1日起正式实施，由于该《办法》对“红头文件”的制定程序、制定规则、备案审查等都进行了详细的规范，因此引起社会各界热议。除了之前媒体普遍关注的“红头文件”无需再层层转发这一规定之外，《办法》对“废止文件需列明”的相关规定也受到了广大纳税人的肯定。
“规范性文件”俗称“红头文件”，《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令2010年第20号，以下简称《办法》）已于7月1日开始实施。不同于其他税务系统内部管理文件，《税收规范性文件制定管理办法》在对税务机关出台“红头文件”进行权力、程序限制的同时，从另一层面上也体现出对税务行政管理相对人，也就是纳税人权利的尊重与保护。《办法》颁行的意义，不仅仅在于，它使“红头文件”的制定更加合法有序，细细解读之，还可体会出其中对纳税人权利多方位保障的深意。
“红头文件”无需再层层转发
于女士是哈尔滨一家企业的会计，她曾经给记者讲过一件事，有一次她在国家税务总局的网站上看到了刚刚出台的文件，恰巧与自己所在公司的业务有关，她去办理税收业务的时候却告知还不能享受这个政策，因为其上一级的税务机关还没有转发下来，基层税务机关必须拿到经过转发的“红头文件”才能执行。
而作为北京一家税务师事务所的老总，李先生的客户遍及全国多个省、市。在给客户进行纳税筹划时，他们常常遇到这样的怪事：同类型企业，相同的业务，缴纳同一种税，不同的地方却有不同的缴法。他发现，国家税务总局的文件出台后，各省税务机关在转发或贯彻过程中，常常会将自己的解释加入其中，从而导致了各地执行政策不一。
记者在采访中了解到，目前，税收规范性文件尚未采用单独文种文号进行管理，而是与其他内部管理类文件统一适用国税发和国税函等文种文号。在税收规范性文件的发文形式上，目前采取的是由税务机关层层转发的形式送达各级税务机关和纳税人。这一做法带来的问题在于：一是文件执行时间不够统一，影响了执行效果。一个已经生效的文件，转发到基层税务机关要经过一段时间，且由于各地、各级税务机关转发效率不同，文件执行滞后且时间很不一致。二是原文转发文件过多，破坏了税收执法依据的简洁。各级税务机关原文转发上级文件的文件大量充斥在本局税收规范性文件范围内，人为增加了税收规范性文件的数量，给基层税务机关和纳税人适用造成了很大不便。
国家税务总局政策法规司有关人士告诉记者，以往税收规范性文件多采用通知形式，其发生效力多需层层转发，造成同一个文件在不同地区执行时间不统一，同时有些税务机关在转发过程中经常夹带补充自己的规定，影响了税收执法依据的简洁，《办法》颁行之后，这种情况将难以再现。《办法》对税收规范性文件的发文形式做了重大改革，即对税收规范性文件实行单独文种、文号，同时，统一采用公告形式连续排号发出，无需基层税务机关层层转发。采用公告形式后，其发生效力取决于该文件确定的执行时间，自公布后统一生效，基层税务机关不必再等待其上一级的转发即可直接适用。
北京市国家税务局副局长饶立新认为，《办法》施行后，将有效解决文件层层注水，执行时间不一致，上有政策、下有对策等问题。《办法》有关制度规定如果能够执行到位，将大大减少税收抽象行政行为的随意性，使税收规范性文件更加统一、规范、有效。
记者在采访中了解到，由于所有税收规范性文件均将采用公告形式发布，其公布方式也发生了变化。按照《办法》规定，税收规范性文件应当通过固定渠道予以公布主要有三种正式渠道：一是公报。二是公开发行的报纸。三是政府机关的官方网站。这将确保税收规范性文件能够被基层税务机关和纳税人及时、广泛周知，便于查询。
不得溯及既往，纳税人利益得维护
记者注意到，《办法》规定：“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外”。
北京运通物流限公司的财务总监朱女士认为，《办法》强调不溯及既往，明确新文件不适用于其生效以前发生的涉税事件和行为，可以减少税务机关对纳税人的惩罚。她说，过去，有时税务机关发布文件对有关的事件和行为溯及既往达几年的时间，这就使纳税人总是处于被动地位，不知道什么时候就会犯法，税务机关却永远处于主动地位。这项规定从制度上保证了依法治税，有利于杜绝税务部门随意侵犯纳税人权益的行为，也避免了纳税人由此可能受到的惩罚。
国家税务总局的有关人士表示，法不溯及既往是法的效力的一项重要原则。法律性文件在一定范围内具有普遍约束力，对人们的行为起着指导和警示作用。在一个法律性文件未公布施行前，人们不可能知道其允许什么、禁止什么，更谈不上要求人们去遵守它。因此，法律性文件一般只适用于其生效后发生的事件和行为。如果允许法律性文件具有溯及力，人们会对自己的行为失去预期，丧失安全感，没有行为的自由。在此情况下，任何人都无法担保，一个行为时合法的行为，会不会被事后的法律性文件规定为非法并追究法律责任。法不溯及既往原则始于罗马法，确立于美、法、德等国的宪法、民法和其他法律部门中，并逐渐为许多国家共同遵守。我国《立法法》也确立了这一原则。《办法》这样规定有利于更好地维护纳税人的权利和利益。
此外，《办法》还对税收规范性文件施行时间进行了规定：“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即试行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。”
记者在采访中了解到，法律性文件施行时间根据需要可以有多种表现形式：一是，自公布之日起开始生效；有的未规定生效日期，意即自公布之日起立即生效。二是，公布后经过一段时间生效。国家税务总局有关人士表示，法律性文件应当在正式生效前送达每一位公民、法人和其他组织，为社会周知，这是法治原则的基本要求。虽然原来曾对税收规范性文件施行时间有过规定，但有关规定过多拘泥于实际做法。执行中，多数文件自公布之日起施行，有的甚至自文到之日起施行，其直接后果是，基层税务机关和行政相对人没有充足的时间了解税收政策和征管措施的变化情况，有时甚至处于仓促应对状态。为解决之一问题，确保施行时间在制度上得以规范，《办法》参照《规章制定程序条例》，规定税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。采取这种形式，是为了使基层税务机关和纳税人有必要的时间了解文件规定的内容，做好实施前的准备工作。
《办法》对文件发布时间进行规定，可以使纳税人在一个可以预见的环境中，对纳税进行筹划。在北京一家财务公司的做税务经理的赵先生对记者说：“我们在税收筹划当中，常常遇到诸如7月份下发的文件，从当年1月份开始实行的事情，纳税人已经作出了税收安排，却因为政策的变化要调整。《办法》实施后，希望今后这样的事不会再发生了。”
废止文件需列明，“惯用语”不得再出现
曾几何时，“以前规定与本文不符的，一律以本文为准”，几乎成为了“红头文件”的惯用语。今后，这一惯用语将不再允许使用。《办法》的第十八条明令，起草税收规范性文件，应当明确列举将被该文件废止的文件的名称、文号及条款。同一事项已由多个税收规范性文件做出规定，起草部门在起草同类文件时，应当对有关文件进行归并、整合。
“列明废止条款的规定对纳税人来说太必要了。”赵先生对记者说。同一税务机关对同一事项经常通过多个文件进行规定，且不同文件之间的逻辑关系不甚清楚，人为加大了基层税务机关和纳税人的执法和遵从成本。过去，税务部门发文时，常常以一句“惯用语”做结，给纳税人带来极大不便。纳税人根本没有精力和能力去考量所有政策，哪一条与新政策有抵触，又没有获得废止文件的途径，只能似是而非地按自己的理解执行。一旦理解有误，免不了又是挨批、又是挨罚。
河北省固安县一位在基层工作的税务干部表示，这样的规定“给纳税人带来方便，也将更有利于政策的操作和执行。”他说，在我国，各级行政机关每年出台上百万件规范性文件，涉及面广、数量大，文件没有系统性，相互矛盾、打架的情况很普遍。造成这种情况很重要的一个原因就是新文件出台后，没有对废止文件进行及时的清理。有时，即使是税务干部自己也说不清哪些文件已经废止，哪些还在执行，更不要说纳税人了。此次《办法》中要列明废止文件的规定将会使这一情况大为改观。
据国家税务总局有关人士介绍，《办法》增加了文件清理的内容，并明确清理方式包括日常清理和定期清理。日常清理由起草部门负责。各起草部门在起草税收规范性文件时，应当明确列举将被该文件废止的文件的名称、文号及条款的具体内容。同时规定，对同一事项已由多个税收规范性文件做出规定的，起草部门在起草同类文件时，应当对有关规定进行归并、整合。定期清理由法规部门组织实施，每两年开展一次。同时，对清理结果的处理及公布也做了具体规定。这种做法可以保障税收规范性文件随时处于更新顺畅状态，有利于实现文件的简洁和有效，方便基层税务机关执行和纳税人遵从。
北京科技大学教授王宾容表示，“红头文件”一发就管几十年甚至“无期限”的做法，实在是对老百姓利益的最大伤害。因为事物都是不断发展变化的，随着时间的推移，社会环境、国家政策也会随之发生变化，“红头文件”如果不及时清理，就会与国家新出台的法律、法规相抵触。而继续执行过时的红头文件，将会严重损害政府公信力。应该及时废除过期的、已不适应现实情况的行政规范性文件。这样做不仅是必要的，而且是必须的。及时废除完成了历史使命的红头文件，使之及时退出行政管理工作范畴，有利于维护行政相对人的利益，减少行政机关对行政相对人的损害。
专家谈《税收规范性文件制定管理办法》
北京大学教授：刘剑文
《办法》规定的内容和确立的制度“可圈可点”，《办法》的颁布实施，标志着税务机关法治建设又迈上了一个新的台阶。《纲要》颁布施行前，税务机关更多关注规范具体行政行为即一线执法行为，对规范抽象行政行为重视不够，尤其是忽视了对各级税收机关制定税收规范性文件行为的管理和监督。实践中，一些税收规范性文件存在着与上位法相冲突、溯及既往等问题，影响了税务机关的执法质量和执法形象。《办法》体现了限制权力、明确规则、规范程序、强化监督等法治理念和通过制度创新、促进发展的工作思路。《办法》的制定实施，还将对税法学研究起到积极的推动作用。今后，税法学应更多关注税收规范性文件制定和管理问题。
中国政法大学教授：施正文
规范税收规范性文件制定和管理行为，抓住了依法治税的“牛鼻子”，是源头治理的治本之策。当前，税收规范性文件仍是税收执法的重要依据之一，税收规范性文件的质量高低，直接决定着税收执法的质量和效果。规范税收规范性文件制定管理行为，有助于增强税务干部的法治意识和能力，实现税收执法依据的统一和规范，维护纳税人等税务行政相对人的合法权益。《立法法》颁布施行后，有关税收法律、行政法规和部门规章的立法程序日臻完善，但是，有关税收规范性文件的制定管理等内容仍处于模糊状态。《办法》作为一部专门规范税收规范性文件制定管理行为的部门规章，填补了我国税收法律性文件制定程序的空白。税收规范性文件必须以公告形式发布且不必层层转发、在辖区内具有普遍约束力的答复不得称“批复”、税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行等规定，具有创新意义和引领作用。遗憾的是，《办法》没有关于合理性审查、违背制定程序应当如何处理等规定，建议在《办法》修订时予以完善。
中央财经大学教授：汤贡亮
《办法》对税务机关制定税收规范性文件的实体和程序内容进行了全面规范，必将对提高税务机关制度建设质量发挥积极的促进作用。法治的前提是良法之治，然而，令人遗憾的是，作为税收执法依据的税收规范性文件还存在着与上位法相冲突、同位阶不协调、操作性不强等问题，亟待解决。《办法》的制定实施将有助于从机制上解决税收规范性文件中存在的问题，确保税收执法依据规范、有效。
首都经贸大学教授：周序中
《办法》的制定实施，是税务机关限制自身权力、维护纳税人合法权益的重大举措。税收规范性文件数量多、作用大，对制定和管理税收规范性行为进行规范，表现了税务机关从源头入手大力推进依法治税的坚定决心。《办法》内容全面、制度有效、程序合理、监督到位，调整文种文号、建立日常清理机制等制度措施在国务院部门中具有首创性和开拓性，对规范税收规范性文件制定管理行为具有重大的积极意义。建议在今后修订《办法》时，增加违规出台税收规范性文件的法律后果等制度规定。
评论：让“红头文件”在法治轨道运行
■晓春
2010年7月1日，《税收规范性文件办法》开始正式施行，可以预见的是，《税收规范性文件办法》将在提高税收制度质量、规范税收执法行为、维护纳税人合法权益等方面发挥重大的作用。
长期以来，作为行政管理重要手段的“红头文件”，在我国社会生活中一直发挥着十分特殊的作用。一个通行的说法是，在我国行政管理对社会发生效力的各类文书中，85%是各级政府制定的规范性文件。红头文件尽管不算法律，但作为行政的重要规则和依据，它有着非同一般的影响力与公信力，在政府管理中发挥着不可替代的作用。因为，在中国当前立法和执法实践中，我们还很难做到全部执法依据都由规章以上的法律性文件做出，规范性文件还是行政机关执法的重要依据。不仅如此，相比规章以上的法律性文件而言，规范性文件数量众多，涉及面广。在此情况下，必须对规范性文件作出约束，并加强管理和监督。否则，规范性文件将成为一块不受规范的“飞地”，并严重影响我国的立法质量和执法水平。税收规范性文件也不例外。税收规范性文件是税务机关行使权力、实施管理的重要依据，对纳税人等税务行政相对人的权利义务产生直接影响。以往，由于缺乏一套行之有效的制度办法和监督机制，个别税务机关在制定税收规范性文件过程中随意性较大，致使税收执法的依据不够统一、完整，让纳税人相对处于被动地位，损害了纳税人的利益。制定出台《办法》，规范税收规范性文件制定权限、制定规则和制定程序，强化事中审核与事后监督，有助于从源头上预防产生违法或不当的“红头文件”，实现税收执法依据的规范、有效。
亚里士多德曾经说过，法治是良法之治，即已制定的法律是良法，且得到正确贯彻实施。这是法治内涵的两个方面，相互依存，缺一不可。近些年来，税务机关在规范税收执法方面采取了大量切实可行的措施，并取得了明显成效。但是，在税收执法依据不够统一、规范的情况下，单方面强调执法行为规范、有效，很难达到预期效果。实践证明，制度的缺失或无序，已经成为制约规范税收执法行为的瓶颈。规范税收执法行为，必须规范税收规范性文件制定和管理行为，只有这样，才能进一步解决税收执法中存在的问题。
《税收规范性文件制定管理办法》在对税务机关出台“红头文件”进行权力、程序限制的同时，从另一层面上也体现出对税务行政管理相对人，也就是纳税人权利的尊重与保护。《办法》将税收规范性文件从起草到公布的全过程都纳入规范的范畴，必将大大提高税收规范性文件质量，改善税收执法环境，促进社会主义市场经济健康发展。而且，有利于税务机关改变税收执法方式。《办法》制定实施后，将有助于减少文件数量，促使基层税务机关将工作重心转移到加强精细化管理和优化纳税服务等方面。同时也有利于维护纳税人合法权益。长期以来，税收规范性文件部门出台的文件经常是税务机关权力多、责任少，纳税人义务多、权利少。《办法》强调了制定税收规范性文件必须征求有关方面意见，保障了制定过程的科学、民主，有利于扩大纳税人的参与度，增强纳税人对税收规范性文件的认知和遵从。 |
