未取得发票的固定资产折旧财税处理政策探讨

　　固定资产在构建过程中，建设周期长，经常会出现虽然工程已完工，固定资产已达到预定可使用状态，且固定资产实际已经使用，并取得收益，但由于工程款项尚未结清而耒取得全额发票不能及时入账、计提折旧，不能全面反映企业成本费用的情况。对以上情况，会计上可按照企业会计准则的相关规定处理，但税法上没有明确规定，导致实务中处理方法存在差异，不利于企业报表信息的统一和使用。国家税务总局发布的《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）（以下简称[2010]79号文）对此进行了明确，有效解决了关于固定资产投入使用后计税基础的确认问题，本文结合相关规定，对固定资产的折旧处理进行探讨。

　　一、会计制度和会计准则的相关规定
　　《企业会计制度》第33条规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转人固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。”

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”

　　《企业财务通则》第26条第4款规定：“企业在建工程项目交付使用后，应当在一个年度内办理竣工决算。”

　　可见无论是《企业会计制度》还是会计准则，对此事项的处理，均是规定应按照估计价值确定其成本，并计提折旧，只是在以后调整上有差异，会计制度规定待办理了竣工决算手续后再调整，而会计准则规定，办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　二、税法的相关规定
　　《企业所得税法》第56条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”

　　根据《企业所得税法实施条例》第58条规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”第59条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”

　　[2010]79号文第5条关于固定资产投入使用后计税基础确定问题规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”可见，税法上规定自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，即计税基础是以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计规定不同，因为会计上规定的标准是预定可使用状态，预定可使用状态不等同于工程的竣工结算，事实上有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。

　　三、未取得发票固定资产折旧处理的不同方法
　　实际投入使用但没有取得发票的固定资产，其暂估入账并按规定计提的折旧额能否在企业所得税税前扣除，实务中有两种处理方法：一是未取得发票的固定资产计提的折旧不可以在税前扣除。依据是不符合申报扣除的“真实性”要求，即纳税人申报扣除要能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据，没有取得发票的固定资产不能证实其“真实性”要求，即纳税人申报扣除要能提供证明，有关支出确属已经实际发生的适当凭证，没有取得发票的固定资产不能证实其“真实性”，当然其计提的折旧不可以在税前扣除。二是按照权责发生制和税法规定投入使用的次月计提折旧的规定，可以按会计准则的规定进行处理，即不必作税收调整。

　　笔者认为以上两种方法均不完全正确，原因在于：[2010]79号文明确了固定资产计税基础的确定必须有合法的扣税凭证，即以发票作为证明。没有发票的，不允许税前扣除，这是基本规则，此其一。其二，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。其三，会计准则规定，按照暂估价格计提折旧的，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整，而税法要求调整。

　　例：A公司委托B公司承建一幢大楼，已经完工，但是还没有办好竣工验收手续，2009年6月将大楼出租，承租方也已开张营业。A公司按会计规定预估入账1200万元（实际取得发票800万元），假设合同价等于会计估价1200万元，2009年度计提折旧30万元（假设折旧年限20年，残值为O）作为租金收入的相应成本。

　　分析：2009年度所得税汇算清缴时，可暂按1200万元计提折旧，会计上估价可根据工程预算、造价或者工程实际成本等为基础确认，而税法上明确暂按合同规定的金额，如合同规定的金额是1000万元，应按1000万元预估入账暂作为固定资产的计税基础，待结算及发票取得后进行调整。对于如何调整，如最终结算和取得发票是1300万元，固定资产的计税基础应确定为1300万元，并和合同预估的计税基础1200万元之间的差异100万元进行调整，但强调的是该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行，即差异只能持续一年，投入使用一年后应及时结算、取得发票和税法调整。如果2010年还是没有按规定进行竣工决算，预估确定的计税基础1200万元无效，2010年度企业所得税汇算清缴时只能按取得发票部分800万元确定为计税基础，按规定计提折旧税前扣除。同时要对2009年度按合同预估价确定的计税基础1200万元超过实际取得发票800万元的400万元部分所计提的折旧予以核增。

　　四、建议
　　《企业内部控制应用指引——工程项目》第12条规定：“企业应当及时编制竣工决算，开展决算审计，组织专业人员进行竣工验收，重点关注项目投资额、概预算执行、资金管理、工程质量等内容。验收合格的工程项目，应当编制财产清单，及时办理资产移交手续。”内部控制是企业管理的要求，因此，作为企业的财务人员应该且有义务加强对工程价款结算的管理，竣工后及时验收决算、及时办理资产移交手续。因此，在实务中应注意工程发票管理、防范涉税风险。财务人员督促对方单位依法及时开具发票，避免违反《发票管理办法》及其《实施细则》之规定受到处罚、减少由此带来的损失，也避免出现以上会计和税法处理的差异，增加核算的困难和混淆，提高工作的效率。