出纳人员挪用公司资金造成损失能否税前扣除？

S公司为取现方便的原因，将公司的银行账户资金转移到出纳人员李某个人储蓄账户，再通过李某个人储蓄账户支取现金用于公司日常经营所需。李某违反规定先后多次擅自将公司资金，用于个人炒股、投资商铺房产、购买基金等营利活动，累计金额达5000万元。S企业发现后向公安机关报案，追回了大部份挪用资金，但仍有200多万元无法追回。因李某行为已构成挪用资金罪，近日当地法院判决处其七年六个月有期徒刑。S公司财务人员向Z税务师事务所咨询，无法追回200多万元损失能否税前扣除？

针对该损失能否税前扣除，事务所内部产生了二种观点。第一种认为该损失主要由于出纳人员李某职业道德低下，个人素质差原因，系个人原因造成的，该损失与S企业经营活动无关，不能税前扣除。而相反的观点认为，公司的资金转入到她个人账户，主要由于为公司取现方便的原因，支取的资金是为公司日常开支。因此认为该损失与S公司生产经营相关，可以税前列支。到底哪种观点是正确的呢？

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条进一步规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

支出税前扣除要遵循相关性原则。我们在对支出相关性的判断，应从二方面来理解。第一是对支出相关性，不是从支出的结果进行分析，而应该从发生的根源和性质方面进行分析，也就是说支出是因什么目的而发生。例如某企业总经理M因个人从事非法活动（如赌博等）原因引起的法律诉讼，虽然我们可以合理地认为，企业老总早日摆脱法律纠纷能更有利于投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但从发生的诉讼费用的性质和根源上来说属于经理的个人支出。另一方面企业老总相关诉讼费用支出，与企业的应税收入是不直接相关，只能说是间接相关。因此从相关性来判断，该企业老总M发生的诉讼费用支出不能在企业所得税前扣除。

案例中S公司无法追回200多万元损失，从产生支出的根源和性质来分析，是为S公司取现方便原因，应付公司日常开支，因此可以认为与S公司经营相关，并且是直接相关的。在这里有人可能会认为，S公司将公司账户上资金转入个人账户，违反了相关金融法规的规定，违规发生的支出不得税前扣除。这种观点也是不正确的。企业所得税法与其他法律法规调整对象不同。企业如何计算缴纳所得税，应以企业所得税法规的规定为依据，税前不得扣除的支出在企业所得税法或实施条例上有明确规定，如罚款支出、税收滞纳金支出等等。所得税法规以外的其他法律、法规、规章是无权规定所得税税前扣除事项。比如企业在生产经营过程中，由于违反环保法相关规定，被环保部门处罚，企业支付的罚款不得税前扣除，但企业取得的收入，并不因违反环保法规，不用缴纳企业所得税，发生相关支出不得税前扣除。同理，案例中的S公司相关金融法规，相关部门可以对其处罚，该罚款支出是不得税前扣除，但因正常经营发生的支出（损失）是可以税前扣除的。

企业所得税法及实施条例对资产损失只作了原则性规定，如何确认资产损失，还需要根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号，以下简称57号文）、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告[2011]第25号，以下简称25号公告)的相关规定。57号文对资产损失定义，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。57号文明确了企业的非货币类资产（存货、固定资产）损失分为：盘亏、毁损、报废、被盗等几类损失，是可以认定资产损失在税前扣除。虽然对货币类资产（现金）没有细化损失类型，但产生现金损失的类型无非就是短缺、被盗或假币被没收等，现金被盗损失理应也应该可以在税前扣除。

25号公告在第二十八条、三十一条进一步明确：
“存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）存货计税成本的确定依据；
（二）向公安机关的报案记录；
（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。”

“固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：
（一）固定资产计税基础相关资料；
（二）公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；
（三）涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等。”在对非货币资产被盗损失确认时，25号公告并没有对实施盗窃的主体作区分，也就说是不区别企业内部人员或外部人员。案例中货币资金被挪用的损失，我们也可以理解成企业内部人员“盗窃”行为。因此，对于货币类资产损失的“被盗”损失也应该可以确认资产损失。基于此25号公告对现金损失在确认证据材料时，提到：“······；
（四）涉及刑事犯罪的，应有司法机关出具的相关材料；······。”
案例中的李某已被处以刑事责任，相关证据符合现金损失要求。

综合上述分析，S公司无法追回200多万元损失，可以在企业所得税前扣除。