税务行政复议规则适用中的几个问题

    随着社会经济发展和法治环境的变化，《税务行政复议规则》在适用中逐渐暴露出若干问题，需进一步修改完善。

    《税务行政复议规则》（以下简称《规则》）是税务行政救济制度的重要组成部分，不仅关系到税务行政争议能否及时有效得到化解，还关系到纳税人在征纳过程中的法定权利能否得到保障，是税收法治建设的重要环节。现行《规则》自2010年4月1日起施行以来，对保障纳税人权利、指导税务行政复议工作发挥了积极的作用，但随着社会经济发展和法治环境的变化，《规则》在适用中逐渐暴露出若干问题，需进一步修改完善。

    “不履行行政赔偿”应否列举为税务行政复议受案范围的问题

    《规则》第十四条第（六）项以肯定列举的方式将不依法履行“行政赔偿”职责的行为明确为税务行政复议受案范围。“行政赔偿”是税务机关不依法履行职责、侵犯税务行政相对人合法权益造成损害所应承担的法律责任。行政赔偿是先行行政行为引起的后续责任，对行政机关不依法履行行政赔偿的行为，国家赔偿法专门规定了救济途径。根据国家赔偿法第十三条、第十四条的规定，公民、法人和其他组织（赔偿请求人）向行政机关提出行政赔偿，行政机关不予赔偿，或在规定期限内未作出是否赔偿的决定，或者作出赔偿决定但赔偿请求人对赔偿的方式、项目、数额有异议的，赔偿请求人可以在规定期限内向人民法院提起诉讼。因此，不履行“行政赔偿”不宜列举为税务行政复议受案范围，建议删除《规则》第十四条第（六）项第3目。

    加处罚款的税务行政复议管辖问题

    《规则》第十九条第一款第（五）项规定:“对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议。但是对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。”加处罚款属于行政强制执行中的间接强制执行，由决定行政处罚的税务机关作出。该项规定表明，对加处罚款不服的，实行原级复议。

    行政复议是行政机关内部自我纠正错误的一种监督制度，行政复议管辖一般根据行政管理体制由具有领导或业务指导关系的上一级行政机关管辖为原则，其他行政机关管辖（原级或上二级）为例外。行政诉讼法第三十七条第一款规定：“对属于人民法院受案范围的行政案件，公民、法人或者其他组织可以先向上一级行政机关或者法律、法规规定的行政机关申请复议，对复议不服的，再向人民法院提起诉讼……”该条法律规定说明，行政复议由上一级行政机关以外的其他行政机关管辖的，必须由法律、法规规定。因此，加处罚款作为行政强制执行行为，是一个独立的具体行政行为，除非法律、法规作出特别规定外，对其不服应向作出该具体行为的上一级行政机关申请行政复议。《规则》作为部门规章，在无法律、法规依据的情况下，对加处罚款争议的行政复议管辖机关作出例外规定，超越了其权限范围，建议予以修改。

    对加处罚款设置行政复议前置条件的合法性问题

    《规则》第三十四条第二款规定，申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。这意味着先行缴纳罚款和加处罚款是对加处罚款行为申请行政复议的前置条件，纳税人如果没有足够的资金或不能筹集足够的资金来缴纳罚款和加处罚款，就不能对加处罚款行为申请行政复议。行政复议申请权是公民的一项基本权利，“法律面前，人人平等”，如果纳税人因为贫富之差，因为缴纳争议罚款和加处罚款的能力有别，影响其享有的法律救济权利，显然有失公平。复议前置条件的设定，不仅限制了纳税人申请行政复议的权利，而且阻断了税务行政机关的内部监督机制，违背了行政复议法设立行政复议制度的立法目的。

    《规则》属于部门规章。根据立法法第七十一条规定，部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。《规章制定程序条例》第三条规定，制定规章，应当符合宪法、法律、行政法规和其他上位法的规定。行政复议法、税收征管法、行政复议法实施条例是《规则》制定的法律、行政法规依据。从内容看，行政复议法、税收征管法、行政复议法实施条例均没有对加处罚款设置行政复议前置条件，并且行政复议法第六条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依照本法申请行政复议：（一）……（十一）认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的”，确立了对侵犯合法权益的具体行政行为无条件申请行政复议的权利。因此，《规则》在没有法律、行政法规依据的情况下，对加处罚款的行政复议增加前置条件，限缩了纳税人的行政复议申请权，属于下位法增设违反上位法规定的适用条件，违反了上位法规定。为了保护纳税人的合法权益，实现行政复议的监督和救济功能，构建和谐的税收征纳关系，建议废止先行缴纳罚款和加处罚款的前置条件，赋予纳税人无条件的行政复议申请权。

    违反法定程序收集的证据材料的证据效力问题

    《规则》第五十八条规定，违反法定程序收集的证据，不能作为具体行政行为的依据。行政程序是行政主体实施行政行为时所应当遵循的方式、步骤、时限和顺序。这里“违反法定程序”是指行政机关作出具体行政行为的调查收集证据行为违反了法律规定的期限、步骤、方式、顺序。根据《规则》该条规定，违反法定程序收集的证据，税务行政复议机关一概作为“非法证据”予以排除，不能作为具体行政行为的依据。但是，行政诉讼实践表明，即使违反了法定程序收集的证据材料，其中的一些程序违法行为却被法院认定为程序瑕疵，相应的证据材料没有作为“非法证据”给予排除。原因是《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十七条第一款规定：“下列证据材料不能作为定案依据：（一）严重违反法定程序收集的证据材料……”。这个司法解释说明：被告行政机关轻微或者一般违反法定程序收集的证据，可以作为审判机关认定被诉具体行政行为合法的根据，只有违反法定程序达到了严重的程度，才不被采信。

    相对而言，行政复议属于行政机关内部监督制度，更注重行政效率，而行政诉讼作为司法监督更强调程序公正。由于当前重程序的、严格依照法定程序办事的社会环境尚未形成，税务行政复议如果严格按照《规则》第五十八条的规定执行，相当一部分具体行政行为可能会因证据不足而撤销，严重影响执法效率。因此，对程序违法的证据材料的效力问题，税务行政复议制度有必要借鉴行政诉讼制度的做法，结合违反程序的不同性质及其后果在行政效率与程序公正价值中重新作出权衡和选择。一般来说，主要程序、有关程序的强制规定或禁止性规定与程序公正关系密切，对证据的合法性、真实性影响大，违反这些程序收集的证据材料属于严重违反法定程序收集的证据材料，税务行政复议机关应予排除，不能作为定案依据；次要程序对证据的合法性、真实性影响小，违反次要程序收集的证据材料，经有关执法人员的补正或者作出合理解释的，可以认定其证据效力。因此，建议将《规则》第五十八条第一款第（一）项修改为“严重违反法定程序收集的证据材料”。