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3.天津。根据《天津市促进股权投资基金业发展办法》（津政发[2009]45号）第六条规定，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税；第七条规定：自然人有限合伙人，依据国家有关规定，按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率适用20%；自然人普通合伙人，既执行合伙业务又为基金的出资人的，取得的所得能划分清楚时，对其中的投资收益或股权转让收益部分，税率适用20%；合伙人是法人和其他组织的，按有关政策规定缴纳企业所得税。 4.重庆。根据《重庆市人民政府关于鼓励股权投资类企业发展的意见》（渝府发[2008]110号）第二条第四项的规定，以有限合伙形式设立的股权投资类企业的经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。其中，不执行企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业中取得的股权投资收益，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的规定，按“利息、股息、红利所得”应税项目，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。 5.新疆。根据《新疆维吾尔自治区人民政府办公厅关于印发〈新疆维吾尔自治区促进股权投资类企业发展暂行办法〉的通知》（新政办发[2010]187号）第四章第十九条的规定，合伙制股权投资类企业的合伙人应缴纳的个人所得税，由合伙制股权投资类企业代扣代缴；第二十条规定，合伙制股权投资类企业的合伙人为自然人的，合伙人的投资收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率为20%。合伙人是法人或其他组织的，其投资收益按有关规定缴纳企业所得税。 上述地方征管实践中，北京和新疆要求合伙企业履行代扣代缴义务，上海、天津和重庆等地没有合伙企业必需履行代扣代缴义务的强制性规定。对自然人有限合伙人取得收益基本上按照“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税，有的省市强调必须是从合伙企业取得股权投资收益，才能适用此规定；有的省市规定只要是从合伙企业取得收益，就可以按照“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税，不对合伙企业层面的收益进行必要的分类管理。尚没有省市按照第二种观点处理有限合伙人的税收征纳问题。 上述规定并不能有效解决有限合伙人税收问题，究竟哪一种处理方法最能符合所得税法的立法本意，体现所得税法规的公平性、合理性，本文结合合伙企业税务处理的国际经验，从合伙人与合伙企业在税务问题处理上的关系进行以下分析： 1.“税收完全一体化”模式下D、E 两个有限合伙人的所得税处理。 “税收完全一体化”模式下，合伙企业只是合伙人从事生产经营活动和涉税事务的“透明体”，不存在一个独立于合伙人的合伙企业实体，合伙企业不是纳税主体；不考虑合伙人的权责区别，普通合伙人与有限合伙人按照相同税法规则纳税。合伙人从合伙企业取得收入适用的税法规则与合伙人直接取得收入适用的税法规则一致。合伙人从合伙企业取得分派收益，应该与合伙企业取得收入时的税收属性保持一致，好像该收入穿透合伙企业分流到合伙人一样。 “税收完全一体化”模式下，合伙企业当期取得收益即为合伙人所得实现，无需等到分派时计缴个人所得税。D、E两个有限合伙人的所得税处理如下： （1）D 合伙人的所得税处理（合伙份额为15%）。 D取得计税收入有股息红利600万元，委托贷款利息收入300万元，取得管理顾问收入300万元，分派的投资损失450万元。 在我国个人所得税分类征收税制的特征下，根据现有的个人所得税法律、法规和规范性文件的规定，自然人的投资损失不允许扣除，也不能结转以后年度在同类所得或同一项目所得中抵扣。 利息、股息、红利所得应纳个人所得税额＝（600＋300）×20%＝180（万元） 管理顾问收入适用“劳务报酬”应税项目，应纳个人所得税额＝300×（1－20%）×40%－0.7＝95.3（万元） D合伙人合计应纳个人所得税＝180＋95.3＝275.3（万元） 个人所得税的综合税负率＝275.3÷（600＋300＋300）＝22.94% （2）E合伙人的所得税处理（合伙份额为50%）。 E取得计税收入有股息红利2000万元，委托贷款利息收入1000万元，取得管理顾问收入1000万元，分派的投资损失1500万元。 E是我国个人所得税的非居民纳税人，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》），合伙企业是否构成有限合伙人在我国从事生产经营活动的常设机构至关重要，如果构成常设机构则合伙人取得所得应适用“《安排》的第七条—营业利润”；反之则适用“《安排》的第十条—股息”的协定优惠——所征税款不应超过为股息总额的10%，第十一条—利息则所征税款不应超过利息总额的7%。 股息、红利所得应纳个人所得税额＝2000×10%＝200（万元） 利息所得应纳个人所得税额＝1000×7%＝70（万元） 管理顾问收入应该适用哪个应税项目值得商榷，根据国民待遇原则，如果也按照“劳务报酬”应税项目，则应纳个人所得税额＝1000×（1－20%）×40%－0.7＝319.3（万元） E合伙人合计应纳个人所得税＝200＋70＋319.3＝589.3（万元） 个人所得税的综合税负率＝589.3÷（2000＋1000＋1000）＝ 14.73% 从D、E 两个纳税人的税负分析，两类纳税人取得同类收入的税负差异过大，非居民纳税人享有了超国民税收待遇。“税收完全一体化模式”严重违背税收公平原则，容易引起税收套利，并导致资本“避税流动”，增加经济和社会的交易费用。 国际上采用该模式的国家有：加拿大、德国、荷兰、奥地利、意大利、丹麦、波兰、以色列、阿根廷。 2.“有限一体化”模式下D、E两个有限合伙人的所得税处理。 “有限一体化”模式下，合伙企业被视为人或企业，是合伙财产的拥有者，是独立于合伙人的单独实体。收入的来源、性质以及损失的抵补在合伙企业层面处理。合伙企业不是独立纳税实体，仍然是合伙人的税收管道，合伙人根据合伙企业分派给自己的利润份额承担税负，计缴税款。即以合伙企业为单位确定全体合伙人的生产经营所得、应纳税所得额和抵补亏损；合伙人年度应纳税所得额，按照合伙协议约定的比例享有合伙企业层面确定的年度应纳税所得额，损失只能在合伙企业层面按税法规定的办法抵补，不分派到合伙人层面处理。 |
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