“其他业务成本”科目中的常见涉税风险

 　　其他业务成本是指企业确认的除主营业务活动以外的其他日常经营活动所发生的支出。其他业务成本包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也构成其他业务成本。常见涉税风险点如下：

　　1 销售材料成本结转

　　未按照当期实现的销售材料数量结转成本，造成成本多转或少转，影响企业所得税的纳税申报。可以通过成本结转分配明细表对照销售材料清单进行比对分析，查找涉税风险。

　　2 出租固定资产的折旧

　　固定资产折旧计提存在税会差异，包括折旧范围的差异、折旧基数的差异、折旧年限及残值的差异、折旧方法的差异等。

　　一、折旧范围的差异

　　固定资产准则规定，企业应对所有固定资产(包括融资租入的固定资产)计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　《企业所得税法》第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：

　　(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;

　　(2)以经营租赁方式租入的固定资产;

　　(3)以融资租赁方式租出的固定资产;

　　(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;

　　(5)与经营活动无关的固定资产;

　　(6)单独估价作为固定资产入账的土地;

　　(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　依据上述规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产、其他不得税前扣除的按准则规定计提的折旧，不得在所得税前扣除。需要注意的是，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产随着时间的推移，因计提折旧或减值准备，导致账面价值不断减少，但由于该项资产的税法折旧为零，其计税基础仍以初始成本确定，在固定资产转让或者报废时，应按计税基础扣除。即前期会计折旧及减值准备调增的金额，在转让或报废时一次性纳税调减。

　　根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第二十四条的规定，房地产开发企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

　　二、折旧基数的差异

　　固定资产折旧基数在会计和税法中分别指固定资产初始计量和计税基础。固定资产折旧基数的差异除上述外，还应关注已计提减值准备的固定资产折旧基数的差异:

　　1.会计处理。应计提折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应扣除已计提的减值准备累计金额。

　　2.税务处理。由于固定资产减值准备不得在税前扣除，因此，固定资产的折旧基数是不变的，采取直线法计算折旧扣除的固定资产，以初始计税基础扣除税法残值后的差额为折旧基数;采取双倍余额递减法计算折旧扣除的固定资产，其折旧基数为初始计税基础减去已扣除的折旧额。

　　三、折旧年限及预计净残值的差异

　　1.会计处理。固定资产准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。根据《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售调减时该项资产的原账面价值，原账面价值高于调整后的预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：(1)企业已经就处置该项非流动资产作出决议;(2)企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议;(3)该项转让将在一年内完成。

　　2.税务处理。

　　(1)折旧年限。《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　①房屋、建筑物，为20年;

　　②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;

　　③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;

　　④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;

　　⑤电子设备，为3年。

　　企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余期限。

　　(2)预计净残值。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”一般计算税法折旧的预计净残值与会计上保持一致。

　　四、折旧方法的差异

　　1.会计处理。固定资产准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　2.税务处理。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定，固定资产折旧的企业所得税处理如下：

　　(1)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　(2)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　(3)企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　(4)企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　(5)石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　固定资产折旧额由折旧基数、折旧年限、预计净残值和折旧方法决定，应当分别计算会计折旧和税法折旧，企业实际计提的折旧与当年允许税前扣除折旧的差异，调整应纳税所得额。

　　具体应注意以下问题：固定资产按月计提折旧，计提的折旧通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如：企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧计入在建工程成本;基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用;管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用;销售部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用;经营租出的固定资产，其计提的折旧应计入其他业务成本。由此可见，直接计入管理费用、销售费用、其他业务成本的折旧额减少了当期利润，而期末库存产成品成本中包含生产设备的折旧额，只有在实际销售时才会减少会计利润额。在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用，只要本期会计折旧与税法折旧存在差异，则必须按照税法折旧扣除。

　　附：加速折旧政策归集表

　　财政部、税务总局公告2021年第6号：《财政部、税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》

　　《财政部、税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日

　　财政部 税务总局公告2022年第12号《关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》

　　一、中小微企业在2022年1月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，单位价值在500万元以上的，按照单位价值的一定比例自愿选择在企业所得税税前扣除。其中，企业所得税法实施条例规定最低折旧年限为3年的设备器具，单位价值的100%可在当年一次性税前扣除;最低折旧年限为4年、5年、10年的，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。

　　企业选择适用上述政策当年不足扣除形成的亏损，可在以后5个纳税年度结转弥补，享受其他延长亏损结转年限政策的企业可按现行规定执行。

　　固定资产一次性扣除纳税申报举例

　　2018年10月，甲企业购入一台单位价值300万元的机器设备(假设该企业就此一个设备)，预计折旧年限10年，残值为0，则会计核算每月计提折旧额2.5万(=300/10/12)，如何进行年度纳税申报?

　　企业需在年度纳税申报表《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)填报相关情况：

　　2018年度填报：

　　1、第3行“(二)飞机、火车、轮船、机器、机械及其他生产设备”

　　(1)第1列“资产原值”、第4列“资产计税基础”、第5列“税收折旧、摊销额”、第8列“累计折旧、摊销额”填报300万元;

　　(2)第2列“本年折旧、摊销额”、第3列“累计折旧、摊销额”填报5万元;

　　(3)第9列“纳税调整金额”填报-295万元。

　　2、第10行“(三)固定资产一次性扣除”

　　(1)第1列“资产原值”、第4列“资产计税基础”、第5列“税收折旧、摊销额”、第8列“累计折旧、摊销额”填报300万元;

　　(2)第2列“本年折旧、摊销额”、第3列“累计折旧、摊销额”、第6列“享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额”填报5万元;

　　(3)第7列“加速折旧、摊销统计额”填报295万元(=300-5)。

　　2、2019年度

　　1、第3行“(二)飞机、火车、轮船、机器、机械及其他生产设备”

　　(1)第1列“资产原值”、第4列“资产计税基础”、第8列“累计折旧、摊销额”填报300万元;

　　(2)第2列“本年折旧、摊销额”填报30万元;

　　(3)第3列“累计折旧、摊销额”填报35万元;

　　(4)第5列“税收折旧、摊销额”填报0元;

　　(5)第9列“纳税调整金额”填报30万元。

　　3 出租无形资产的摊销

　　无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。无形资产的摊销也存在税会差异，包括计税基础、摊销摊位、摊销年限等方面的差异。

　　无形资产按照以下方法确定计税基础：

　　(1)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　(2)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

　　(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　不得税前推销扣除的无形资产

　　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

　　下列无形资产不得计算销费用扣除：

　　(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

　　(2)自创商誉。

　　(3)与经营活动无关的无形资产。

　　(4)其他不得计算销费用扣除的无形资产。

　　摊销年限

　　无形资产按照直线法计算的排销费用，准予扣除。

　　无形资产的销年限不得低于10年。

　　作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期销。