|
（二）依照中国法律、行政法规在中国境内成立的事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织
1. 事业单位。
根据国务院《事业单位登记管理暂行条例》的规定，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。笔者认为，事业单位是我国非营利组织特有的形式，这是计划经济时期遗留下来的一个概念，国外一般没有这种非营利组织形式。我国有的事业单位部分地承担着一些政府职能，但很多事业单位具有营利职能，直接参与市场竞争。
笔者建议，对事业单位的非营利性收入，应免征企业所得税，具体包括：
（1）财政补助收入，即事业单位从财政部门取得的各类事业经费；
（2）上级补助收入，即事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入；
（3）事业收入，即事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入；
（4）捐赠收入，即公益性事业单位接受社会各界的公益性捐赠收入。
同时建议，对于事业单位的营利性收入，应征收企业所得税，具体包括：
（1）经营收入，即事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展经营活动取得的收入；
（2）附属单位上缴收入，即事业单位附属独立核算单位按照有关规定上缴的收入，但已缴纳过所得税的可进行纳税调整，不重复征税；
（3）其他收入，包括事业单位的投资收益、股息红利收入、利息收入、租金收入、转让财产收入、特许权使用费收入等。
另外，根据《中华人民共和国企业法人登记管理条例》第二十八条规定：根据国家有关规定，实行企业化经营，国家不再核拨经费的事业单位和从事经营活动的科技性的社会团体，具备企业法人登记条件的，由该单位申请登记，经登记主管机关核准，领取《企业法人营业执照》，方可从事经营活动。因此，对凡是已领取企业法人营业执照的事业单位，其性质已改变，应完全按照企业法人对其各项所得征税。
2. 社会团体。
根据国务院《社会团体登记管理条例》的规定，社会团体是指中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。国家机关以外的织可以作为单位会员加入社会团体。下列团体不属于社会团体的范围：参加中国人民政治协商会议的人民团体；由国务院机构编制管理机关核定，并经国务院批准免于登记的团体；机关、团体、企业事业单位内部经本单位批准成立、在本单位内部活动的团体。笔者认为，我国的社会团体有的是为社会公众服务，具有一定的非营利组织性质；有的是为会员服务或直接收费服务，进行市场交换，但有一定的营利职能。
笔者建议，对社会团体的非营利性收入，应免征企业所得税，具体包括：
（1）会费收入，即社会团体根据章程等的规定向会员收取的会费；
（2）政府补助收入，即社会团体接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收入；
（3）捐赠收入，即公益性社会团体接受社会各界的公益性捐赠收入。
同时建议，对于社会团体的营利性收入，应征收企业所得税，具体包括：
（1）商品销售收入，即社会团体销售商品所形成的收入；
（2）提供服务收入，即社会团体向其服务对象提供服务取得的收入；
（3）其他收入，包括社会团体的投资收益、股息红利收入、利息收入、租金收入、转让财产收入、特许权使用费收入等。
3. 基金会。
根据国务院《基金会管理条例》的规定，基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的成立的非营利性法人。分为面向公众募捐的公募基金会和不得面向公众募捐的非公募基金会。笔者认为，基金会是我国最具有非营利性的组织，是公益性组织的代表，是税收优惠的最主要的对象。
笔者建议，对基金会的非营利性收入，应直接免征企业所得税，具体包括：
（1）捐赠收入，即公益性基金会接受社会各界的公益性捐赠收入；
（2）政府补助收入，即基金会接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收入；
（3）利息收入，即基金会在金融机构的存款利息收入。对于基金会的营利性收入，应该征收企业所得税，但如果盈利直接用于增加基金，也可申请免征企业所得税。
4.民办非企业单位。
根据国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。民办非企业单位有法人、合伙和个体三种形式。笔者认为，在非营利组织的各种形式里，民办非企业单位的营利性最强，有的民办非企业单位的实际宗旨和营利性组织几乎相同。
对于企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的教育、科技、文化、卫生、体育、社会福利等社会服务机构，无法保证其非营利性质，更谈不上将视为法定的公益单位免税，因此，凡是具备法人条件的民办非企业单位，应对其全部所得征收企业所得税；凡是合伙或个体的民办非企业单位，应对其全部所得征收个人所得税。
笔者建议，民办非企业单位其应税收入包括：
（1）提供服务收入，即根据章程等的规定向其服务对象提供服务取得的收入，包括学费收入（学历教育收入除外）、医疗费收入、培训收入等；
（2）商品销售收入，即民办非企业单位销售商品、货物等所形成的收入；
（3）捐赠收入，即民办非企业单位接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入；
（4）其他收入，包括民办非企业单位的利息收入、租金收入、转让财产收入、特许权使用费收入等。
三、 依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业纳税人问题
依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，是中国的居民纳税人。其中，所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织；所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
目前，我国已出台了《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号），规定境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。境外中资企业同时符合以下条件的，根据《企业所得税法》第二条第二款和《企业所得税法实施条例》第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税：
（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；
（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；
（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；
（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，按照《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，作为其免税收入。对非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息红利等权益性投资收益，根据《企业所得税法实施条例》第七条第（四）款的规定，属于来源于中国境内的所得，应当征收企业所得税；该权益性投资收益中符合《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条规定的部分，可作为收益人的免税收入。非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。境外中资企业被判定为非境内注册居民企业的，按照《企业所得税法》第四十五条以及受控外国企业管理的有关规定，不视为受控外国企业，但对其所控制的其他受控外国企业仍应按照有关规定进行税务处理。
笔者认为，对境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业，其税收征管意义不大，从某种程度上说，这实际是一个减税的政策问题，且这只是依据实际管理机构标准认定居民企业业务的一部分。目前，非常迫切的是应该出台对境外注册外资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业的规定，这具有重大税收征管意义，只要制定了切实可行的办法并尽快组织实施，就会增加税收收入，这是依据实际管理机构标准认定居民企业业务的更为重要的方面。有了依据实际管理机构标准认定境外注册中资控股企业为居民企业的实践，制定依据实际管理机构标准认定境外注册外资控股企业为居民企业的制度并不复杂，笔者建议两者采用的认定标准应尽量统一。
参考文献——邱华炳、刘磊《所得税的理论与实证分析》，中国财政经济出版社1996年版。
作者简介——刘磊，国家税务总局所得税司。
文章出处——《税务研究》2011年第5期 |
