居民企业所得税纳税人主体问题研究

内容提要：本文根据《企业所得税法》实施后的情况，对个人独资企业、合伙企业的适用法律问题，依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业的组织形式、分公司与子公司、企业集团与集团公司问题，依照中国法律、行政法规在中国境内成立的事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织的纳税人认定问题，依照实际管理机构标准认定为中国居民企业纳税人问题进行了研究，提出了完善税制、细化配套办法的若干建议。 

根据《企业所得税法》规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，个人独资企业、合伙企业不适用《企业所得税法》。企业所得税纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施后，对居民企业纳税人的认定，尚有一些重要问题值得进一步研究，以便进一步完善税制、细化配套办法。

一、 关于个人独资企业、合伙企业的适用法律问题
不适用《企业所得税法》的个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。根据我国《个人独资企业法》的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。

合伙制企业也称为合伙企业，根据规定，合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。在美国，有限合伙企业是缴纳公司税的。

对个人独资企业和合伙企业如何征收所得税，严格来说缺乏法律依据，在税法层次上，个人所得税法没有相应的规定。但根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16 号）规定，自2000年1月1 日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。在计算缴纳所得税时,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额；合伙协议和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额；协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额；合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其应缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

相对于公司制企业而言，个人独资企业和合伙企业具有所得课税整体税负较低的特点，因这两类企业的收益不征收企业所得税，只征收个人所得税，避免了经济上的双重征税。和西方国家的所得税相比，我国的企业所得税和个人所得税由于是单独立法的，对个人独资企业和合伙企业征税比照个体工商户的征税执行，造成对这两类企业征税与其他企业组织形式在收入的确认、税前扣除的标准、应纳税所得额的计算等很多方面都不一样，各类企业税负不公平。但在国外，如美国的联邦所得税法，对各种企业组织形式和个人的所得收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算都是在一个税法里规定的，所以标准完全一样，税额的计算较为科学。

鉴于以上情况，笔者建议，第一，在完善个人所得税法时，应把个人独资企业和合伙企业补充为纳税人；第二，规定个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，直接参照企业所得税的有关政策文件执行，这样可以使个人独资企业和合伙企业的所得税与其他企业完全一致，更为公平合理，体现税收中性和效率；第三，如果目前做不到第二点，退而求其次，建议参照企业所得税的规定标准，及时制定对个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，使个人独资企业和合伙企业的所得税与其他企业统一起来综合考虑；第四，建议在将来的税制改革中，对普通合伙企业征收个人所得税，而对有限合伙企业征收企业所得税。

二、 依法在中国境内成立的企业纳税人问题
依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。下面分别考察其纳税人的确定问题：
（一）依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业
1. 企业组织形式。
依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业，包括依照《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，依照《中华人民共和国全民所有制工业企业法》的规定成立的全民所有制企业，依照《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的集体所有制企业，依照《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》的规定成立的各类外商投资企业。

笔者认为，目前，我国企业组织形式不规范，有许多企业不具有法人资格，这些企业不属于应缴纳个人所得税的个体工商户、个人独资企业或合伙企业，应该缴纳企业所得税。所以，中国的企业所得税还不是法定意义或规范意义上的法人所得税。在将来我国非法人制企业（不包括分支机构、个人独资企业或合伙企业）逐步消失后，可把我国的企业所得税更名为法人所得税或公司所得税。

2.分公司与子公司。
分公司是与总公司或公司相对的概念，它实质上并不是一种独立的公司形态，而是公司的一种分支机构、营业机构、部门或组成部分，属于非法人企业组织。分公司具有以下特征：
不具有独立的民事主体资格；可以以自己的名义在总公司的营业范围内开展营业活动，其法律后果由总公司承受；分公司并无董事会等公司机关，只设分公司经理，其地位相当于业务部门负责人；分公司无自己独立的财产，其占有的财产归总公司所有，列入总公司的资产负债表；分公司的债务由总公司负责清偿；在国外，分公司的经营收益纳入总公司的收益中，一般由总公司汇总缴纳企业所得税。

子公司是与母公司相对的概念，是指其股份的一定比例甚至全部被母公司持有，而为母公司控制或参股的公司。子公司是一个独立的法人企业，其与分公司的区别主要在于：分公司不具有法人资格，无独立的财产、名称和章程，不能独立对外承担责任，而子公司则完全相反；分公司与子公司虽然都具有诉讼主体的资格，但是由于分公司不具有对外独立承担责任的能力，因此，凡是以分公司为被告的诉讼案件必须以总公司为共同被告，而子公司无须以母公司为共同被告，自己独立承担法律责任。

子公司和分公司的税收待遇一般都是有差别的，前者承担全面纳税义务，后者往往只承担有限纳税义务。子公司作为独立法人主体可以享受当地的税收优惠待遇，分公司如果不能被视为独立法人主体或独立的纳税人，很难享受到当地的税收优惠待遇，但是，分公司作为总公司统一体中的一部分接受统一管理，损益共计，可以平抑自身经济波动，部分地承担纳税义务。从企业投资策略上说，如果公司资金充足且要对下属企业实施较强的控制，则选择分公司的组织形式；如果公司资金不足，要吸收他人的投资且不需对下属企业实施较强的控制，只要参股或控股就可以了，则适宜选择子公司的组织形式。从税收筹划上考虑，对于初创阶段较长时间无法盈利的企业，一般设置为分公司，这样可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻公司总体税负；但对于获利较为迅速的企业，则可以设置子公司，这样可以享受税法对新办企业的优惠待遇。由于低税国、避税地、避税港、低税地区的存在，当地可能对具有独立法人地位的投资者免征或只征收较低的公司所得税，跨国公司或国内大公司常常会在此建立子公司，甚至只是一个信箱公司或是一个只设电话转接器的公司，用来转移高税区相关公司的利润，达到避税的目的。

根据《企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。目前实行这一办法主要存在如下问题：
一是分支机构所在地的财政、税收利益得不到保障，企业所得税收入主要集中到总机构所在地去缴纳了；
二是分支机构所在地主管税务机关丧失了对分支机构的企业所得税监管，总机构所在地主管税务机关无法对分支机构实施有效的企业所得税监管，形成了“看得见的管不了，管得了的看不见”的局面；
三是现行办法计算管理方法过于复杂，难于有效执行，政府财政职能由企业代为实施，地方政府、企业、主管税务机关对此都不满意；
四是无法解决多层级分支机构的所得税缴纳问题；
五是难以解决总机构和分支机构享受不同税收政策待遇的问题。

鉴于以上情况和矛盾，笔者建议，凡是汇总计算有应纳税所得额的法人企业，应分别由总机构和分支机构计算应纳税额全额就地入库；凡是汇总计算无应纳税所得额的法人企业，总机构和分支机构均不缴纳企业所得税；总机构和分支机构所在地主管税务机关分别对总机构和分支机构进行监管，并进行交叉稽核。这样，可保障总机构、分支机构各自的财政利益，加强分支机构所在地主管税务机关的监管，计算管理方法简便易行，也能够解决总机构和分支机构享受不同税收政策待遇的问题。同时，地方政府不会再阻碍企业设立分支机构，可以使分公司基本上享受和子公司一样的税收待遇，贯彻税收中性原则。

3.企业集团与集团公司。
企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有法人资格。集团公司与企业集团是既有联系又有区别的两个不同概念。企业集团必须有一个或几个大中型企业为核心，核心企业必须具有企业法人地位；必须具有雄厚的经济技术实力；必须具有一定数量的成员企业（子公司）；必须具有投资中心、利润中心、成本中心等功能。这种核心企业实质上就是具有母公司性质的集团公司。拥有若干子公司的母公司称为集团公司，是一个企业法人；集团公司连同其子公司、参股公司和关联企业的总和称为企业集团。事业单位法人、社会团体法人也可以成为企业集团成员。

在世界各国，企业集团以其雄厚的资金、庞大的规模、先进的技术、众多的人才、广泛的信息网络和市场渠道在宏观经济活动中占有重要地位，企业集团既具有综合优势，获取单个企业所无法比拟的规模经济效益，同时，又保持各成员企业的相对独立功能与适应能力，能够在较短的周期内完成产业及产品结构的转换、调整与优化，促进生产力的迅速提高。我国自改革开放以来，已逐步建立起一大批集团公司和企业集团，既有国有的集团公司和企业集团，也有股份制的和民营的集团公司和企业集团。从目前我国经济的发展来看，我国还缺乏具有国际竞争力的大型企业集团，因此，国家应大力促进企业集团经济的发展，以适应我国加入世界贸易组织后的新的经济形势。

在企业所得税理论上，一般将母子公司统一缴纳企业所得税称为合并纳税；将总分公司统一缴纳企业所得税称为汇总纳税。合并纳税的好处是，可以将企业集团作为一个整体，其成员企业如果由于生产经营、经济环境等原因而造成有的企业盈利，有的企业亏损，申报纳税时可以实现盈亏互抵，从而享受税收的优惠。按照2008年前的企业所得税政策规定，对国务院批准的120家大型企业集团，可以选择由其母公司合并缴纳企业所得税，而其他集团公司，不允许合并纳税。由于国内只有120家企业集团具有享受该项政策的资格，而大部分的企业集团只能“望洋兴叹”，使得此项税收政策的优势没有得到发挥，对企业集团的发展没有起到普遍的促进作用。

《企业所得税法》第五十二条规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。这一规定对企业合并纳税基本上是否定的，不利于企业集团的成长。笔者建议，在下一步的税制改革中，应允许所有的企业集团将其全资子公司的所得与母公司的所得合并缴纳企业所得税。这样，投资者能够合理的选择投资兴办企业是采用分公司的形式，还是采用子公司的形式；同时，这一政策也将会大大地促进集团公司和企业集团的发展，提高我国企业的市场竞争能力。