2013之前相关解读—— OECD国际税收仲裁机制评析 晚近国际税法发展动态方面一个值得人们关注的事项,是OECD在2008年7月发布的修订后的《经合组织税收协定范本》( 以下简称“经合范本”) 第25条第5款中建立了某种旨在解决国际税收争议的仲裁机制。由于国际税收争议的特殊性和复杂性,OECD的这种国际税收仲裁机制不同于一般的国际商事仲裁和国际公法意义上的国际仲裁,也与世界银行建立的解决外国投资人与东道国政府之间的国际投资争端仲裁机制大相径庭,鉴于经合范本及其注释在指导和规范各国在谈判签订和解释适用双边税收协定方面具有的广泛和实际影响力,本文拟通过分析评价OECD建议的这种国际税收仲裁机制的特点、成因及其对改善国际税收争议解决的效用,为中国未来在谈判和修订双边税收协定时是否考虑采纳以及如何利用这种国际税收仲裁机制提出相应的建议。 一、国际税收仲裁机制的特点 OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点,首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定,这种税收仲裁程序启动的前提条件之一,是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内,如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议,且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决,方可启动仲裁程序。显然,范本第25条第5款推行的这种仲裁机制,是一种“两步走”结构的争议解决机制,双方主管当局间的相互协商程序,是这种国际税收仲裁机制的前置阶段,如果争议案件未经过相互协商程序处理,则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。 其次,这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的,是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题,以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决(即双方主管当局认为已取得一致意见,不存在未获解决的问题),即不再进入仲裁程序处理,即使纳税人方面认为有关问题并未解决,也不能要求将其交付仲裁。 最后,这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质,还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力,必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时,由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的,它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下,如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理,则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序,否则仲裁程序不应启动;如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决,则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。 OECD建议的这种国际税收仲裁机制具有上述行政救济本质属性的特点,是各国传统的解决税收争议机制影响与解决国际税收争议需要矛盾的产物。受税收法定主义和三权分立体制的影响,在大多数经合组织成员国,由于政府的征税涉及纳税人的基本财产权利,税法的制订和立法解释,原则上是反映和代表民意的立法机关的权限范围。作为行政执法机关的税务机关虽然在征税过程中也会涉及对税法的解释,但这种税务行政机关的税法适用解释必须符合税法规定的宗旨和涵义。如果纳税人与税务机关在有关税法规定的适用和解释上产生争议,最终应通过司法救济机制,由处于中立地位的司法机关对争议问题进行裁决。虽然纳税人也可以选择利用像税务行政复议这样的行政救济行政的争议解决机制来解决与税务机关之间的税收争议,但这种选择并不能排除纳税人还可以最终诉诸司法救济机制的权利。因此,像仲裁这样的选择性的第三方争议解决机制尽管在各国被广泛用于处理民商事性质甚至某些公法性质的争议,但由于仲裁机制的“或审或裁”特点和“一裁终局”特点,传统上认为不适宜用来解决纳税人与税务机关之间涉及税法适用和解释上的争议。而且,税法的解释关系纳税人的财产权这样的基本人权,交由少数仲裁员组成的仲裁庭进行解释裁决也显得不够严肃慎重,这也是各国极少允许利用仲裁机制解决涉及税法解释性质的国内税收争议的原因。 为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷,OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制,旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题,从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收主权观念和解决税收争议体制的约束,为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳,OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制,而只能作为前者的延伸或补充。并且,作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段,在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上,也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则,即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利,仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。 2、为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。 首先,按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示,仲裁庭的管辖范围(即仲裁庭可受理裁决的争议问题)、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项,原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》(Terms of Reference)的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题,而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下,仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决(所谓棒球仲裁规则),不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。 其次,在仲裁庭的组成方面,缔约国双方主管当局可以指定本国的税务官员担任仲裁员(只要他未前期介入有关争议案件的处理工作),仲裁庭主席则是由双方选定的两位仲裁员共同协商选定。另外,在仲裁程序进行的任何阶段,双方主管当局仍然可以就已经交付仲裁的未决问题继续进行相互协商,如果对未决问题达成解决的协议,则这种正在进行中的仲裁程序即告终止。 3、非仲裁当事人的第三人——纳税人决定仲裁程序的启动和裁决的效力。 由于OECD设计的国际税收仲裁机制性质上属于相互协商程序这种国际行政救济机制的延伸,这种仲裁程序的当事人双方,仍然是由各自税务主管当局代表的缔约国双方政府,跨国纳税人尽管是与争议案件裁决结果有直接利害关系的人,并且是唯一有权请求启动仲裁程序的人,但仍不构成此种仲裁程序的当事人。根据范本第25条第5款第1句和第3句的规定,作为仲裁程序当事人代表的缔约国主管当局不能单方提请或双方协议启动仲裁程序,只有作为非仲裁当事人的第三人(通常是受违反协定规定征税影响的跨国纳税人)有权请求仲裁。而且,跨国纳税人还有权最终决定是否接受仲裁裁决。如果纳税人不接受仲裁裁决或裁决做出后纳税人另行启动国内司法性质的争议救济程序,则这种裁决对缔约国双方主管当局亦不发生效力,缔约国双方主管当局也无需通过相互协议的形式执行该仲裁裁决。 OECD国际税收仲裁机制的这一特色,是这种仲裁机制的设计者试图在解决国际税收争议问题上实现尊重缔约国政府的税收主权与维护跨国纳税人权益之间的适当平衡的结果。OECD在相互协商程序中引入这种仲裁程序的一个主要原因,是为了克服传统的相互协商程序和目前已有的一些双边税收协定中建立的国际税收仲裁机制共同具有的缺陷,即跨国纳税人在这些国际税收争议解决机制下不具有任何实质性的权利和地位。为了避免缔约国双方主管当局有可能出于保证各自的税收利益而置纳税人的正当权益于不顾拒绝启动仲裁程序的弊端,OECD将启动仲裁程序的请求权赋予非仲裁当事人的跨国纳税人,这一制度改革虽然有悖一般的仲裁法理,但却不失为一种有重要实质性意义的革新。同样,将仲裁裁决效力的决定权赋予跨国纳税人,也是OECD在解决国际税收争议机制中精心设计缔约国税务主管当局与跨国纳税人之间权利适当衡平的考虑。鉴于缔约国双方主管当局在OECD设计的这种国际税收仲裁机制的实体和程序方面仍拥有很大程度的控制权,为防止这样的仲裁庭做出的裁决结果可能仅照顾了缔约国各方的税收权益,而完全没有考虑跨国纳税人的合法权益,OECD将承认和执行仲裁裁决的决定权赋予了非仲裁当事人的跨国纳税人。只有跨国纳税人认可接受仲裁裁决,缔约国双方主管当局才有义务通过相互协议的形式执行仲裁裁决。这样在很大程度上可以避免上述可能性的发生。 二、国际税收仲裁机制的效用评析 1、通过在原有的相互协商程序中补充建立强制性的仲裁程序,确保相互协商机制能够最终解决违反税收协定的国际税收争议。 当然,国际税法学界也有人质疑OECD范本第25条第5款设计的这种“两步走”程序结构的仲裁机制的实际效果,认为由于这种“两步走”的程序结构设计使双方主管当局间的相互协商程序构成处理争议必经的前置程序阶段,争议案件未经过相互协商程序将不能进入后续补充的仲裁程序,这样缔约国主管当局一方就可以通过阻止前置性的相互协商程序的启动,从而达到阻止后续性的仲裁机制的适用的目的。这种观点成立的前提是现行的第25条第2款规定的相互协商程序的启动必须建立在缔约国双方主管当局一致同意的基础上,只要有一方主管当局不同意就某个争议案件启动相互协商程序,相互协商程序就无法启动。但笔者认为,按照范本第25条第2款规定的相互协商程序,性质上属于一种强制性的解决争端程序机制,只要缔约国一方主管当局向缔约国另一方主管当局提出启动相互协商程序的动议,缔约国另一方主管当局即有义务给予响应配合启动这种程序,不得拒绝进行相互协商。这在经合组织范本第25条注释中已有明确的说明。因此,除非缔约国一方主管当局不依照上述范本注释的观点来理解第25条第2款规定含义,上述认为缔约国主管当局可以通过阻止相互协商程序启动的方式达到阻止适用补充性的仲裁机制的可能性,依法是不存在的。 但是,应该指出的是,OECD的这种“两步走”的程序结构毕竟没有排除缔约国双方主管当局通过相互协商这一前置程序协商一致阻断纳税人请求启动仲裁程序的可能性。如前指出,这种延伸补充性的仲裁机制启动的前提条件除了纳税人本身提出将争议交付仲裁裁决的请求外,同时还需要满足缔约国双方主管当局认为存在着经由相互协商前置程序而仍然未获解决的问题这一条件。换言之,如果主管当局双方一致认为不存在未获解决的争议问题,即使纳税人认为存在未获解决的争议问题,依照第5款的规定也不能启动这种后续补充性的仲裁程序。因此,从维护纳税人的合法权益角度看,这种“两步走”的争端解决程序仍然存在着局限性,“在仲裁条款下纳税人无法要求相关国家依据相关税收协定达成一个争议处理结果;不会对长期受到指责的主管当局间激烈的讨价还价产生影响”,不能有效防止缔约国双方主管当局基于维护各自税收利益的考虑而置纳税人的合法权益于不顾,彼此妥协一致认定有关争议案件已在前置性的相互协商程序阶段解决,不存在未决的争议问题的可能性发生。 2、明确规定了解决国际税收争议的进程时限,改善了解决国际税收争议的工作效率。 其次,在《相互协议样本》中,对仲裁程序的各个环节,都作了相应的具体时限规定。例如,收到仲裁请求的主管当局一方应在10日内将仲裁请求和书面陈述副本发送缔约国另一方主管当局,双方应在收到仲裁请求后3个月内达成书面形式的《审理事项》;达成《审理事项》后3个月内或收到仲裁请求后4个月内,双方应各自指定仲裁员;在最后一位主管当局选定的仲裁员落实后的2个月内,双方指定的仲裁员应选定首席仲裁员,否则仲裁请求人可要求OECD税收政策与管理中心主任指定仲裁员。裁决应自首席仲裁员收到必要的全部资料后6个月内做出;双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内,以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。相对于此前一些双边协定的仲裁条款缺乏具体的进程时间表,这些明确的程序时限规定,对于避免仲裁进程中的人为拖延现象发生,保证争议问题的及时解决具有重要的作用。虽然OECD建议的仲裁机制明确规定了解决争议的时间表,但能否实现提高解决国际税收争议的工作效率却取决于纳税人是否接受在缔约国双方主管当局之间进行的仲裁的裁决结果。如前指出,考虑到各成员国根深蒂固的税收主权观念和解决税收争议的国内法体制,根据第25条第5款规定的仲裁程序并没有排除纳税人最终诉诸国内司法救济机制的权利的效力。 因此,这种仲裁程序仍存在着未能消除发生双重程序的风险和争议解决的确定性不足的缺陷。如果纳税人对仲裁结果不满意而启动国内司法救济程序,则缔约国双方主管当局此前在前置阶段的相互协商和后续的仲裁程序中投入的精力、时间和资源有可能前功尽弃。在出现这种结果的情况下,改善解决国际税收争议的效率就要大打折扣了。 3、在一定程度上提高了跨国纳税人在解决国际税收争议过程中的参与程度和作用。 三、中国应对OECD国际税收仲裁机制的立场 首先应该看到,我国已经在有关的多边或双边经贸投资条约中采用了通过国际仲裁方式解决有关的国际经济争议。众所周知,我国已经加入了旨在解决外国投资人与东道国之间发生的国际投资争端的《华盛顿公约》,而且在与有关国家之间签订的双边投资协定中还采用了所谓“强制同意”型的接受“ICSID仲裁条款”。根据这类“强制同意”型条款,一旦外国投资者提出要求,东道国政府应无条件地将投资争议交由ICSID仲裁管辖。另外,在我国对外签订的许多双边投资保护协定中,对于解释或适用此类协定条款而产生的争议,往往也约定了可以通过国际公法性质的国际仲裁方式处理。而且这些多边和双边条约中规定的国际仲裁机制,与OECD建议推行的这种具有国际行政救济属性特点的国际税收仲裁机制不同,它们都属于典型的第三方争端解决机制性质。虽然国际税收争议的处理涉及缔约国的财政税收权益,但这些国际经贸投资条约的解释或适用争议的解决,也涉及缔约国的经济权益。因此,笔者认为,并没有特别和充分的理由排除可以选择采用仲裁方式解决双边税收协定解释和适用方面的争议。 其次,OECD建议推行的这种国际税收仲裁机制,是对现存于双边税收协定中的相互协商程序这种解决国际税收争议机制内在缺陷的改进。如前所述,在传统的相互协商程序中纳入这种仲裁程序,能够确保和督促缔约国双方主管当局通过相互协商程序解决争议问题,改善国际税收争议解决的效率,并能在一定程度上提高国际税收争议处理过程中的透明度和公平性。这对于解决跨国投资人长期以来抱怨的现行国际税收争议解决机制缺乏效率和公平问题,进一步优化缔约国双方的税收法制环境,促进国际贸易和投资以及人员交往的发展,显然是具有积极的作用和意义。中国目前已与90多个国家间签订了双边税收协定,在这些双边协定的相互协商程序中纳入OECD建议的这种仲裁程序,不仅有利于优化国内吸收外资的税制环境,而且有助于中国鼓励扶持国内企业“走出去”投资海外,利用国际资源和拓展国际市场。再次,在税收协定中载入这种具有强制性的仲裁程序条款,并不至于对缔约国的税收主权构成太大损害和负面影响。 第一,我们应该正确认识到构成对缔约国税收管辖权的适用范围和程度限制的是此类双边税收协定中的实体性条款,即那些在各类跨国所得上划分缔约国双方的征税权行使条件、范围和程度的“冲突规则”,而不是解决协定适用争议的程序方式条款。许多国家所以在解决税收争议问题上排除适用仲裁方式的可能性,主要是由于它们国内宪法体制层面的原因。而在中国现行的法律体制下并不存在类似这样的法律体制上的障碍问题。 第二,如前分析指出,OECD建议的这种国际税收仲裁机制虽然属于一种强制性的仲裁程序,但作为仲裁当事人代表的缔约国双方主管当局却仍然能够在实体和程序两个层面对仲裁程序实施严密的控制,双方主管当局可以就个案通过相互协商的方式在《审理事项》文件中确定仲裁庭的受理事项范围、仲裁采用的程序、适用的准据法,执行裁决的方式等重要事项,双方还可以指定各自的税务官员作为仲裁员。这些在很大程度上保证了缔约国双方主管当局能够对仲裁目标和进程以及结果的影响和控制权。例如,缔约国双方主管当局可以就个案约定仲裁庭受理的争议事项仅限于有关案情事实的认定争议,不涉及法律性质的争议;或约定采用所谓棒槌仲裁规则,限定仲裁庭只能在缔约国双方主管当局各自提出的解决争议方案中择一裁断。 第三,即使在双边税收协定中纳入OECD建议的这种仲裁条款,也不意味着涉及协定解释和适用的国际税收争议一定会引发仲裁程序启动。正如一些国际税法学者所指出的,作为相互协商程序的延伸或补充的这种仲裁程序,其在解决国际税收争议方面的效用可能更多是体现威慑性而非实际适用上。由于有这样一种后续补充性的仲裁机制的存在,它能够有效地督促缔约国双方主管当局尽最大努力在前置性的相互协商程序阶段解决有关的争议问题。因为根据OECD设计的这种仲裁机制,只要缔约国双方一致认为它们通过相互协商解决了纳税人投诉的违反协定的课税问题,不存在所谓的未获解决问题,也就不可能启动这种仲裁程序。 因此,笔者认为,不必过于顾虑双边税收协定中载入类似OECD范本第25条第5款这样的补充性质的强制性仲裁条款可能对缔约国税收主权带来的消极影响。 参考文献—— |
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