“双支柱”方案后续规则设计将有哪些调整

“双支柱”方案后续规则设计将有哪些调整

　　2021年10月8日，经济合作与发展组织(OECD)包容性框架136个成员(截至目前，已有137个成员同意)就《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(以下简称“10月声明”)达成共识。该声明勾勒出了“双支柱”改革的部分共识性框架。12月20日，OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战的全球反税基侵蚀(GloBE)示范规则(支柱二)》(以下简称“GloBE示范规则”)，对支柱二两大主体规则——收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)的立法设计和征管实施作了详细阐述。业界应立足对当前方案深度理解、系统把握的基础上，持续关注后续动向。

　　支柱一适用门槛非简单的“200亿”和“10%”

　　严格意义上讲，支柱一适用对象不只是大型跨国企业。根据10月声明，全球营业收入200亿欧元以上且利润率10%以上的跨国企业将适用金额A规则，而金额B规则是对跨国企业在市场管辖区开展基本营销及分销活动的成员实体或常设机构的固定利润征税，其适用门槛不受“200亿”和“10%”限制。仅就金额A规则而言，声明设计了一种分部核算规则，如果跨国企业某分部已达到金额A规则适用门槛时，也将受其约束;声明还提议一种参考企业多年平均数据判断其是否适用金额A规则的方法，美国对外贸易委员会曾建议按跨国企业3年或3年以上收入及利润率的平均值，确定某跨国企业是否适用金额A规则，此举既能防止适用该规则的跨国企业因周期性亏损或利润短缺而“离场”，又能一定程度上增加辖区分配剩余利润的份额。

　　应重视金额B规则设计分歧及对企业影响

　　围绕分销安排而产生的转让定价争议，往往要通过双边税收协定的相互协商程序(MAP)加以解决。为减少此类争议，特别是平衡征管能力较弱的发展中国家在支柱一中的利益，金额B规则设置正面和负面清单确立基本营销及分销活动的形式，通过独立交易原则的简化实施，为基本营销及分销活动设定一个固定利润，即金额B。然而，一些包容性框架成员认为，应扩大金额B规则适用范围，将佣金商和销售代理商纳入其中;主张企业可依照可比非受控价格法，反对直接推定固定利润，或提出推定固定利润时需考虑区域性或行业性差异。事实上，由于金额B规则不涉及具体收入和利润率的适用门槛，可能一定程度上增加跨国企业税负。考虑到这些实际影响与分歧，预计金额B规则设计到2022年底才能完成，明显滞后于双支柱其他主体规则设计。

　　营销及分销利润安全港可能面临进一步调整

　　10月声明提出，如果金额A规则适用范围内跨国企业的剩余利润已被某辖区征税，则营销及分销利润安全港将会限制以金额A形式向该辖区分配的剩余利润。由此可见，该安全港规则重在限制。此举有利于在多个辖区拥有分散性业务的跨国企业降低合规负担，尽可能避免双重征税。但该规则并不利于在全球范围内拥有集中性营销及分销业务模式的跨国企业。同时，因金额B规则适用范围及金额A规则综合适用门槛(仅排除采掘业和受监管的金融服务业)的调整，营销及分销利润安全港可能需要进一步研究设计。

　　“撤销及中止所有数字服务税和其他类似措施”或面临多重挑战

　　撤销数字服务税和其他类似措施的实现与金额A多边公约能否在2023年12月31日前生效密切相关。加拿大财政部长克里斯蒂亚·弗里兰10月8日表示，加拿大仍计划在2022年1月1日前推动数字服务税(DST)立法，并推迟至2024年1月1日视国际税改协议生效情况决定是否开征DST，若届时未能生效，加拿大将开征数字服务税并追溯至2022年1月1日生效。12月14日，加拿大公布DST立法，此举遭到美国的强烈不满。事实上，自10月21日以来，美国已相继与奥地利、法国、意大利、西班牙、英国、土耳其及印度7国就停止实施单边措施达成双边协议。从长期来看，中止数字服务税和其他类似措施的实现与金额A多边公约的细节设计相关。数字服务税和其他类似措施的定义是什么?现有措施有哪些?如何对单边措施进行评估以确定其是否属于数字服务税和其他类似措施?如何确保不会出现新的单边措施?这些都亟待明确。

　　支柱二各项规则设计将影响最终增收效果

　　一家跨国企业集团能否适用支柱二各项主体规则，并非简单看其总收入是否到7.5亿欧元门槛、有效税率是否达到15%的最低税率。从门槛设计上看，总收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业集团将适用IIR和UTPR规则，两者合称为GloBE规则。10月声明提出，各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用IIR规则时，不受该门槛限制。GloBE示范规则进一步明确了IIR和UTPR规则的适用门槛，即跨国企业集团在受测试财年之前的4个财年中，至少有2个财年的合并财务报表年收入在7.5亿欧元以上。与之形成对比的是，支柱二另一项重要规则应税规则(STTR)并没有适用门槛，且处于跨境经营初期的跨国企业可获得5年期的UTPR豁免适用。

　　从最低税率设计上看，IIR与UTPR规则通过征收补足税确保跨国企业在每个辖区的有效税率至少达到15%。按照目前规则设计，依据金额A、金额B、受控外国公司(CFC)、STTR等规则征收的税款都将计入有效税额，而后再判定跨国企业在某一辖区是否达到15%的有效税率。但美国需要先适用全球无形低税所得(GILTI)制度再计算美国国内的受控外国公司税，这种差异化安排会对跨国企业造成不必要的税收遵从负担，也会给支柱二最终增收效果带来不同程度的影响。

　　调整后的低税支付规则补足税分配方式或更加简化

　　UTPR作为IIR的补充规则，是确保跨国企业在全球范围内有效税率至少达到15%的兜底保障，也将对跨国企业母公司所在辖区的低税利润征收补足税，引发了各方关切。但10月声明未提及UTPR详细规则设计。按照2020年《支柱二蓝图报告》设计的UTPR补足税两步分配法：首先，如果跨国企业在期限内向各低税实体支付任何可扣除款项，则按照支付给各低税实体的可扣除款项占集团可扣除款项总额的比例，计算各低税实体所得的补足税;再次，如果跨国企业集团内部存在交易净支出，则按照各低税实体交易净支出占集团交易净支出总额的比例，计算各低税实体剩余的补足税。但是，业界普遍认为这种分配法过于理想主义，需要充分的数据才能计算具体分配比例，还可能增加跨国企业的合规成本和税收争议，因此有必要进一步简化和重塑。对此，GLoBE示范规则吸收了学界代表性观点，改“两步分配法”为“因素分配法”，将国别报告中的雇员数和有形资产价值作为计算UTPR补足税的分配因素，既剔除了“销售收入”这类易被跨国企业控制、转移的因素外，又从根本上解决了数据信息来源问题，使分配规则得到简化。

　　全球反税基侵蚀规则与美国全球无形低税所得制度的共存需满足相关条件

　　鉴于GILTI制度的既往性质和立法意图，2020年《支柱二蓝图报告》曾建议只要满足一定条件，可将GILTI制度视为合格的IIR规则。此次美国税改关于GILTI制度的修订，也努力向IIR规则靠拢，白宫和参、众两院都主张有效税率的测算方法由“全球混合模式”调整为“辖区混合模式”。尽管在不考虑境外税收抵免情况下，美国白宫曾一度主张GILTI制度有效税率分别设定为21%，但目前白宫、参众两院都建议将GILTI税制有效税率设定为15%，与IIR最低税率呼应。在“视同有形资产收入回报”扣除比例方面，白宫主张完全取消，而参众两院一致建议将扣除比例从现行税法的10%下调至5%，意在向GloBE规则的公式化经济实质排除机制看齐。不过，GILTI制度能否等同于GloBE规则，还是仅将其视为与IIR等效的政策效果?这取决于最终敲定的美国税改。2020年《支柱二蓝图报告》曾建议美国限制对受IIR规则约束实体的支付款适用税基侵蚀和反滥用税(BEAT)，为此，白宫搁置了以停止有害倒置和终结低税发展(SHIELD)制度取代BEAT的主张，同参众两院共同主张调整BEAT税率——2023年12.5%、2024年15%、2025年及以后18%，但时至今日，美国税改仍未落地。这种缺乏预期的不协调性给GILTI制度和GloBE规则是否能共存的讨论带来争议。当然，也有专家指出，最终母公司设立在适用IIR规则辖区的跨国企业如果在美国设有中间层母公司，那么该中间层母公司要受GILTI制度的约束，但最终母公司又适用IIR规则，如何协调二者适用问题?对于上述问题，GloBE示范规则未予明确，有待2022年美国税改落地后再行讨论。

　　支柱二需要更多的简化规则

　　在此前对支柱二的评论意见中，有这样一条：“如果按照‘辖区混合模式’逐一计算跨国企业集团在每个辖区的有效税率，那么企业遵从负担和税务机关监管成本将是巨大的。”对此，10月声明给出了一个解决办法，即允许跨国企业集团在其收入低于1000万欧元、利润低于100万欧元的辖区豁免适用IIR和UTPR规则。GloBE示范规则也提出了一项供跨国企业选择的安全港规则，当跨国企业在某一辖区的成员实体符合GloBE安全港资格时，则其在该辖区的补足税为0，但GloBE安全港的具体适用条件与规则尚未明确。考虑到支柱二适用范围广泛、规则复杂的特点，笔者认为有必要后续设计出更多的简化机制。譬如，各辖区税务机关可以在相互协商后，公布无需计算有效税率的低风险辖区;又如，如果某辖区某几个年度内的有效税率超过某一税率门槛，那么跨国企业将无需在未来3年~5年内计算在此辖区的有效税率。

　　来源：中国税务报   作者：刘奇超  沈涛  吴芳蓓  (作者单位：天津市滨海新区财政局，中国政法大学民商经济法学院)

　　2021年8月的解析——

“双支柱”对“走出去”企业影响几何

　　编者按 近期，包括中国在内的全球130多个国家和司法管辖区对OECD“双支柱”方案表示了支持，这意味着国际税收新规则初步达成全球共识。面对国际税收体系的“百年未有之大变局”，企业高度关注并持续热议。那么，“双支柱”方案将对企业带来哪些影响?全球最低税率如果实行，哪些类型的企业受到的影响最大?面对潜在影响和挑战，相关企业又该如何应对?本期邀请业界专家进行解读，供读者参考。

　　在7月中旬召开的二十国集团(G20)财长与央行行长会议上，各国财长与央行行长就更稳定、更公平的国际税收框架达成历史性协议，支持跨国企业利润重新分配、设置全球最低税率等措施，并呼吁更多国家加入磋商。经济合作与发展组织(OECD)计划于今年10月底前，就“双支柱”的详细规则进一步协商确定，并预计从2023年1月开始的纳税年度实施。笔者认为，在国际社会各方共同努力下，国际税收新规则已初步达成全球共识，这是100多年来国际税收体系的一次重要变革，将对相关企业的经营发展带来深刻影响。

　　支柱一：可能带来海外税负和合规成本增加

　　目前的国际税改规则框架中，主要包括两套规则，第一套规则(以下统称“支柱一”)解决的是大型跨国公司应税利润的分配问题，会将大型跨国公司的一部分应税利润重新分配给“市场管辖区”。

　　支柱一将适用于全球收入超过200亿欧元(约合1500亿元人民币)，且税前利润率大于10%的跨国公司。不过，采掘业和受监管的金融服务业将被排除在外。从全球范围看，支柱一实行后，预计有100多家规模最大的跨国企业集团将要通过公式化的利润分配方法，在其经营的所有市场管辖区(来源于该辖区的收入需达到一定门槛)缴纳企业所得税。

　　对于中资企业来说，预计到2023年，将有20多家大型企业集团，如数字企业、房地产企业、电子产品供应商、汽车企业等，可能会落入支柱一的规则范围内。随着支柱一未来的适用范围扩大，将有更多中资企业受到影响，其在海外的税负成本和合规风险都可能增加。

　　为了更好地应对潜在挑战，笔者认为，相关企业一方面需要强化合规管理，准确适用收入来源规则。收入来源规则专门用于确定跨国企业集团从市场辖区取得的收入，从而确定企业需要在哪些国家纳税申报及缴税，以及具体的缴税数额。不过，不同的商业模式适用的收入来源规则不同，企业在具体适用该规则时需要全面、准确地汇集相关数据。例如，数字企业需要基于用户所在地追踪相关收入的来源地，这就需要企业准确收集用户的IP地址和地理位置，并将其纳入税务信息化系统，同时还可能需要企业从第三方服务机构获得相关证明，以证实其升级后的系统能可靠地追溯收入。

　　另一方面，相关企业有必要提前采取举措，防止双重征税风险。支柱一将采用一系列复杂的规则来确定应由集团内的哪些公司来负责消除双重征税。对于许多“走出去”的中国企业而言，可以由位于中国内地和中国香港的公司来负责。由于税务审计可能导致相关转让定价和常设机构调整，企业也可能需要重新计算其应分配给市场管辖区的税款以及应减免的税款。为解决这些问题，OECD计划成立强制性、有约束力的争议预防和解决小组。基于此，企业可能需要同时与所有相关的税务机关进行沟通，有必要提前从税务管理职能和人员配置等方面做出考量。

　　争议预防与解决机制的设立，也会给中国“走出去”企业带来一定好处——如果支柱一范围内的中国企业在境外管辖区发生转让定价或常设机构争议，则可利用新的强制且有约束力的争议预防与解决机制，获得关于这些问题的税收确定性。

　　对于“引进来”的跨国企业而言，如果符合支柱一规则，同样需要考虑上述问题。不过目前来说，支柱一还有许多关键的技术问题尚未得到解决，如针对境外收入的“最低限度”门槛、采掘业和受监管金融服务业的具体定义、安全港规则等。对此，相关企业有必要持续密切关注后续的国际税改动态。

　　支柱二：计算平均有效税率，关注后续影响

　　国际税改规则框架中的第二套规则(以下统称“支柱二”)，将为国际化运营的大型跨国公司设定一个全球最低有效税率，以此防止跨国公司为实现更有利的税收结果而选择低税地开展商业活动。目前拟定的全球最低税率至少为15%，尚未确定最终方案。

　　支柱二计划采用辖区汇总法进行有效税率的评估，即在计算某一管辖区的税负是否达到最低税率时，可以将管辖区内所有集团成员实体的税负(包括高税率企业和享受了税收优惠的企业)进行汇总并平均计算。符合支柱二范围内的中资企业，需要分别就其经营所在的每个辖区进行评估，分析其在该辖区内的所有实体的平均有效税率究竟高于还是低于全球最低税率。如果后续规则明确平均有效税率低于全球最低税率需补税的话，相关企业可能需要补缴税款。

　　对于“引进来”的大型跨国企业而言，有观点认为，如果全球最低税率最终确定为15%，目前在中国市场上享受税收优惠政策的跨国公司可能需要补缴税款。不过笔者认为，中国市场规模巨大，跨国公司通常会在中国设立诸多实体，同时，中国的企业所得税法定税率为25%，如果以跨国公司在中国市场上的所有实体汇总平均的方式计算其在中国的有效税率，很可能不会低于15%，跨国公司仍能合规享受中国的税收优惠。

　　值得关注的是，OECD包容性框架声明指出，将会对支柱二的税款计算进行一些调整，以限制其对从事实质性实体经济活动的跨国企业、海外运营尚处于初始阶段或规模不大的跨国企业的影响。这些规则的改变可能有助于保护现有税收优惠的价值。

　　当然，支柱二目前也有许多关键的技术问题尚未得到解决，全球最低税率水平、税率的计算、税款征收方式、受影响的公司规模以及与其他国际税收规则的具体衔接等技术问题，都有待各方进一步商榷。相关企业应当保持密切关注，及时根据规则变化情况进行分析预测，并提前妥善做好准备。

　　来源：中国税务报  作者：梁新彦 特雷·康拉德(作者单位：毕马威中国)

OECD“双支柱”改革方案研究及其对中国的影响分析

　　数字经济打破了传统的地理空间隔绝和产业壁垒，改变了全球的贸易投资模式，常见的典型商业架构对实体存在的依赖正在减少，给原有的基于“纳税实体”存在进行“全球征税或来源地征税”的基本国际税收规则以及税收管辖权带来了巨大冲击，并引起一系列国际税收新问题。数字经济的高速发展催生新的国际税收规则，如何制定适当的税收规则以促进数字经济的发展，更是我国在当前“百年未有之大变局”下面临的一大挑战。

　　一、OECD/G20BEPS包容性框架下“双支柱”方案研究

　　为应对数字经济带来的税收挑战，经济合作与发展组织(OECD)于2013年7月启动税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目，将“应对数字经济的税收挑战”列为第1项行动计划，数字经济的税收应对问题正式进入全球公众的视野，引起国际税收领域的激烈反响与社会的广泛讨论。2018年3月至今，OECD共发布了6份相关文件，并先后在2019年2月、5月、10月、11月发布了多份公众咨询文件以及工作计划。2020年1月31日，OECD/G20BEPS包容性框架发布《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》(以下简称《声明》)，计划在2020年底前就数字经济征税方案达成一致意见，这意味着跨国企业需要尽快开始评估新规则对其全球组织架构、供应链和商业模式的影响。最终细化方案的出台迫在眉睫，留给跨国企业以及各国税务机关调整和适应的时间已然不多。尽管这些文件主题是应对数字经济对税收领域带来的挑战，但有些税务资讯平台甚至将“双支柱”方案称为“BEPS2.0”，可见其产生的影响远远超出了“高度数字化企业”的范畴，笔者认为，该方案的最终出台必将影响未来国际税收规则的制定与各国税收权益的竞争，更体现“双支柱”方案在国际税收治理中的重要作用。

　　(一)“支柱一”方案

　　“支柱一”旨在以“统一方法”(Unified Approach)为基本框架解决全球征税权的重新分配问题。为取得OECD各成员国的共识，“统一方法”以用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方案为基础，形成了新的利润分配及联结度规则;同时寻求构建操作简便、稳定可靠的税收制度，预防及解决税收争议，从而提高税收确定性。

　　1.新联结度规则取代实体存在规则

　　数字经济最显著的商业模式就是非居民企业通过网络或其他数字形式(如APP)与另一个国家或多个国家客户远程互动，无须在该国设立实体存在，而且大多数国家在国内法或相关税收协定中都明确提出，对营业利润征税的前提是需要有一定的实体存在。在此情况下，绝大多数数字服务提供商都可在各个国家赚取收入而不构成常设机构，而有些非数字行业企业也会通过人为分割营运业务或者确保每个地点开展的业务活动低于常设机构的门槛等方式达到避税的目的。新联结度规则打破了常设机构的限制，适用于“在市场管辖区(国)有持续且显著参与的情况”，也就是说跨国公司连续数年从市场管辖区(国)取得相关收入是判断其是否与市场产生持续且显著联系的主要标准，一旦达到该标准，将赋予市场管辖区(国)新的征税权，有权参与跨国公司的利润分配，有效堵塞了企业通过人为规避常设机构进行避税的漏洞。新联结度规则的适用范围不仅涵盖了“高度数字化企业”(包括电子商务、支付服务、应用软件商店、在线广告、云计算、高频交易、参与式网络平台等)，还外延至“面向消费者”(consumer-facing)业务的企业，即通过向消费者提供产品或者数字服务来获取收入的企业。相比2019年10月的“支柱一”提案，最新的“支柱一”方案对“面向消费者”的定义有所修改，排除了仅提供作为最终消费组成部分的中间品和零部件的企业(即通常所说的B2B业务)，但将涵盖“从事特许经营业务”的企业，并在吸收前期众多咨询意见的基础上，将中介销售(第三方再销售商)也纳入适用范围。

　　举例来看，A企业生产快速消费品，并通过作为独立第三方的B企业销售，如果A、B双方的销售收入均达到“统一方案”的征税门槛，则需要分别计算统一方法下的A、B、C类所得(下文详述)。这样一来，不仅数字经济企业将面临新联结度规则问题，连部分依赖传统销售渠道的大型快速消费品行业企业也将受到该方案的影响。预计未来受影响的行业可能包括个人计算机产品、服装、品牌食品、汽车以及特许经营商(如酒店业或连锁餐厅)等;而一些特定行业，如采掘业、大宗商品行业、非零售金融服务业将被排除在外。

　　与此同时，“支柱一”方案也规定了征收门槛，重点针对年收入达到一定金额(如国别报告收入门槛7.5亿欧元)的大型跨国企业，但对于具体的收入门槛以及可归集到新征税权分配的利润门槛，目前尚未形成一致意见。此外，“支柱一”旨在消除明显的地域歧视，实现各成员国征税的公平性，如何确保经济规模较小的税收管辖区(国)能从“支柱一”方案受益是需要进一步探讨的问题。在实操层面，如何有效解决或减少新联结度规则给企业带来的税务申报及其他合规成本的负担，也是下一个迫切的问题。推行一站式登记申报方式可能是目前较为可行的征管方法，但该申报方式对各国的征管手段、信息技术建设以及企业信息采集等都提出了更高层次的要求，一时难以在各成员国中得到广泛应用。

　　2.三层式利润分配机制对独立交易原则的背离与延伸

　　“支柱一”方案最显著的特征就是提出了“统一方法”下A、B、C三层式利润分配机制，摒弃了独立交易原则下通过非关联方分销的情况，并在争议最为激烈的领域引入公式分配法作为对原转让定价原则的补充，通过公式分配法解决在拥有税收管辖权后，应该“分多少、征多少”的问题。可以说，该方法整体背离了独立交易原则。方案中的A类金额是指在新联结度规则下跨国企业将剩余利润分配给消费者(用户)所在市场管辖区(国)的那部分金额，具体可通过以下四步计算得出。第一步，确认跨国企业集团的“利润总额”;第二步，从“利润总额”中扣除“常规利润额”，以确定跨国企业集团的“剩余利润额”;第三步，确认“剩余利润额”中可分配给市场国的“可分配利润”;第四步，采用相应的分配指标(如销售额等)将“可分配利润”在市场国之间进行分配。

　　由于该方法兼具剩余利润分割法和公式分配法的特点，不可避免地将遇到两类方法的应用难题。首先是集团利润识别问题。方案中明确提到利润可根据“美国通用会计准则”(GAAP)或“国际财务报告准则”(IFRS)出具的合并财务报表的利润进行计算，优点在于合并财务报表容易取得且不易被操纵。由于跨国企业集团不同业务线的利润会有明显差异，采用该报告一方面可以按经营分部或者业务线/地区来识别相关利润，另一方面可保证获取的数据更加可靠。但目前IFRS仅强制要求上市公司准备合并财务报表，仍有大部分跨国企业集团并未上市，也未按照IFRS要求编制其集团财务报表，同时跨国企业集团普遍存在母子公司之间适用不同国家会计准则的问题，更增加了识别合并利润的难度。

　　在某个中美两国双边预约定价相互协商案件中，我国对合并利润进行了初步探索。位于美国的母公司，采用GAAP编制其集团报表，子公司则按照中国会计准则编制其财务报表，母子公司对利润的核算方法之间存在较大差异，最后中美两国税务机关同意先按照GAAP编制的集团合并财务报表数据，计算得出剩余利润分割法下中国应享有的利润，而后再将该利润调整成中国会计准则下的利润，妥善解决了母子公司会计制度不一致的问题。在无法准确获得按照IFRS计算的合并利润的前提下，事后会计制度的相应调整不失为一个简易可行的操作办法，但无论采用何种方法，首要前提都是该合并利润能够得以可靠的计量及验证。

　　其次是常规利润的确定问题。常规利润可用多种方法确定，“支柱一”方案建议采用根据行业差异调整的固定百分比估算常规利润回报，即常规利润率。常规利润率应与“常规功能”和“常规风险”相匹配，成本节约、市场溢价等地域性特殊因素也会对常规利润产生明显影响，而这将使常规利润率的确定变得更加复杂。笔者认为，在常规利润的确定过程中，应综合考虑地域特殊性因素并加以量化，在常规利润的基础上计算额外的利润回报。

　　最后是亏损的分割问题。方案明确提出分割的不仅包括利润，还包括亏损，但对于“亏损”与“利润”是否采用同一方法进行分配仍有待探讨和明确。《声明》也提出，未来会引入特殊规定明确“亏损”的结转年度，比如与盈利年度“剩余利润额”抵减等。亏损在“高度数字化企业”中普遍存在，在处于大规模扩张和培养用户习惯、增强用户黏性的大型共享商业模式企业(如共享单车)中更为明显，市场国越多，亏损可能越严重，因此，具体亏损结转年度、是否可以分配到具体市场国、可以分配多少都是值得关注的问题。笔者认为，首先应对企业的亏损原因进行具体分析，然后再解决是否承担、分配亏损的问题，如果亏损是仅因某一市场国特殊因素(如政府限制)等原因造成，则不应由其他市场国承担分配。但从目前探讨方案以及相关征求意见稿来看，关于亏损的处理问题仍未明确，短时间内难以解决。

　　为减少对现行转让定价原则的冲击，最大程度地保留独立交易原则的应用，“支柱一”方案引入了B类金额，该概念在征求意见时得到众多国家及国际组织的普遍支持，但对该金额的适用性以及可能引起的额外税收争议则分歧颇多。方案中的B类金额是指市场所在管辖区(国)发生的常规营销和分销活动确定的固定回报，这也是“支柱一”方案为遵循独立交易原则而提出的简化计算方法，无需修订现有协定即可实现B类金额规则的应用，减少推行的阻力。识别B类金额，重点在于定义“常规活动”。常规活动的范畴包括常规功能水平的营销和分销活动、不承担风险(或承担有限风险)和不持有重大无形资产的情况，同时方案也提及该固定回报率仍需要考虑地区、行业及所履行功能不同所导致的差异。对企业设置过高或过低的固定回报率，显然都是不合适的，势必会引起所在国税务机关的质疑，甚至引发潜在的转让定价调整风险，如何选择适当的固定回报率，是否可根据现行的可比性分析方法寻找可比企业，还是针对不同行业直接确定“基准”率等，都是该方案还需研究的问题。

　　根据现行的转让定价规则，若企业在市场国的市场营销及分销活动超过其“常规活动”，或者从事除市场营销及分销活动之外的其他有价值的活动，应获得额外的利润补偿，因此在遵循现行转让定价原则的基础上引入了C类金额。方案中的C类金额是指当企业在市场管辖区(国)发生的营销和分销活动超过B类金额设定的常规功能回报时应获得的额外利润回报。金额B和金额C都是根据“实体存在”转让定价政策下市场国应享有的征税权下分配的利润，从理念设计角度来说，金额B、C都基于独立交易原则设立，属于“支柱一”方案对独立交易原则的深化和延伸。

　　3.潜在的双重征税问题与税收争议解决机制的挑战

　　三层式利润分配机制的相互影响可能会导致重复计算问题。金额A与金额B的设计理念、分配利润来源均不同，不会存在明显的双重征税问题，而金额C是在金额B的基础上获得的一个“额外利润”，对该利润税企双方均可要求在市场国间进行分配，这一理念与金额A的设计存在重合之处，金额C的计算很可能在金额A的分配过程中已经计算过了，从而导致重复计算问题。如果金额C被证实存在，一旦金额C市场国的税务机关要求对其征税，那么金额B、C之间将不可避免地出现双重征税问题，而现有的预约定价安排(APA)、相互协商程序(MAP)对解决B、C金额间的双重征税问题或许有一定效果，但与金额A间的重复征税问题无法得到妥善解决。对此，有部分学者建议引入强制性仲裁或多边公约以解决执行层面的问题，但该措施可能会对没有能力参与这一过程的发展中国家造成不公平的后果，无法保障其合理权益，同时引入多边公约需要取得各国政治上的高度支持，这绝非OECD可以协调并解决的。可以说，“支柱一”方案一定程度上反而引发了更多的双重征税和税收争议问题，且在短时间内难以调和，未来必将给国际税收带来更多挑战。

　　(二)“支柱二”方案

　　与“支柱一”方案明显不同的是，“支柱二”方案并不仅限于数字经济或者“面向消费者”业务企业，而适用于所有大型跨国企业集团(极少数情况除外)，影响面更加广泛，可能会给更多企业带来额外的税收负担及合规成本。“支柱二”方案旨在通过全球最低税规则解决跨国企业利润转移和税基侵蚀问题，若得以全面推行，跨国企业的避税空间将被大大压缩，从而较大程度上保障各国的税收权益。该方案在充分借鉴美国全球无形资产低税所得(GILTI)和税基侵蚀与反滥用税(BEAT)的基础上，具体细分为四个组成部分，即“四个规则”。

　　1.所得纳入规则与转换规则解决居民国未充分征税问题

　　为减少企业集团内部通过资本弱化和其他避税方式将利润转移到实际税率低于最低税率地区的税收安排，OECD制定了所得纳入规则，即当跨国企业在境外的分支机构或受控实体所获取的收入在当地适用的有效税率低于最低税率时，股东所在国可对此征税。该规则有效维护了母公司所在国的税收利益，打击或减少了企业将收入分配至低税率地区或者避税地的避税行为。该规则可被认为是对受控外国公司(CFC)条款的补充，但在收入、适用范围等方面与CFC条款并不一致。首先，CFC明确说明应税收入是指股息、红利等消极所得，而所得纳入规则从设计理念来看，所指的收入应涵盖全部子公司的所有收入，包括积极所得和消极所得;其次，我国CFC条款规定“单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份”则构成股份控制认定标准，但所得纳入规则并无相关规定;再次，该方案仍需解决“最低税率”的设定问题，尽管OECD至今都无法给出确定的“最低税率”，但相关指导性意见表明，该最低税率必须是BEPS包容性框架成员普遍接受的共同或平均税率，OECD在《“支柱二”下的全球反税基侵蚀提案》公众征询意见稿的示例中采用了15%的税率，略高于美国税改中提倡的外国来源无形资产收入13.125%的税率。但值得注意的是，OECD明确指出该税率仅出于说明的目的，不应将其推断为最终确定的税率。

　　作为“最低税率”的配套规则，“支柱二”方案又引入了转换规则，当境外常设机构或境外不动产(非常设机构拥有的不动产)取得的利润或收益在当地适用的有效税率低于“最低税率”时，允许居民国将境外所得免税法转为抵免法来进行税务处理，也就是说居民国可对此收益征税，但同时允许抵免在境外已缴纳的税额。该规则的实施需要在目前通行的OECD税收协定范本和联合国税收协定范本中引入新条款，但从目前OECD的工作计划来看，从修改协定范本到最终落地可能仍有很长的一段时间。

　　2.征税不足支付规则与应予征税规则解决来源国税基侵蚀问题

　　征税不足支付规则是指当关联方收款人取得的款项在其居民国未足额缴纳最低税额或其有效税率低于“最低税率”时，来源国可以对该笔款项进行源泉征税(如预提所得税)，或不允许付款人就该笔款项进行税前扣除。作为对征税不足支付规则的补充，应予征税规则要求来源国针对收款人的居民国未充分征税的款项直接征收预提所得税或其他税，同时该收入不得享受税收协定待遇。该规则的具体应用将对总部在海外并在来源国经营业务的跨国企业产生显著影响，可能削弱甚至完全抵消跨国企业在各国享受税收优惠后取得的实际好处。首当其冲的可能是科技、银行和制药领域的跨国企业集团，这些公司往往利用关联公司间贷款计提大量利息费用，或者为其软件或药物在来源国销售支付高额的特许权许可费，从而减少其在来源国的应税利润，侵蚀来源国税基。

　　3.三个关键性技术难点尚未得到妥善解决

　　“支柱二”详尽探讨了跨国企业有效税率的确定问题，并提出三个关键性的技术难点。

　　一是财务报表和税基的确定。以财务报表的数据为起点计算有效税率，如上文所述，势必会涉及会计准则的选择问题，OECD明确认识到财务报表的调整必然会导致会计与税务处理的差异(以下简称“税会差异”)，对此差异，方案建议在操作简便性与金额准确性上寻求平衡点。对于永久性差异(如不征税收入、不可扣除的费用支出等)，建议直接予以剔除。对于暂时性差异(如因收入确认时点不同导致的税会差异)，则提供三种选择：结转当年多缴税款用以扣减未来年度的应纳税额;按照IFRS规定，设置递延所得税，根据当期的会计利润确定当期所得税费用;使用年平均值计算有效税率。

　　二是境外收入和境外税款的合并。计算有效税率时，应把纳税人来自同一实体或来自同一集团内不同实体的低税率的利润与高税率的利润“混合”计算，具体包括对全球层面、税收管辖区层面和单一实体层面三个层面的合并。同时，方案也对三种合并方法对有效税率波动的影响、企业合规成本、税收抵免、总分机构之间的所得分配等问题广泛征求公众意见。

　　三是豁免规则，设定例外情形以及相应门槛。对此，“支柱二”征询意见稿中仅提及可基于跨国企业集团规模、行业或在同一税收管辖区内的实体规模来确定例外情形，而具体的最低门槛也未说明，但可预见，需提交国别报告的大型跨国企业将很难被排除在外，为适应该规则要求，企业需要及时调整、重塑其集团供应链或进行必要的业务重组，这又将给企业带来高昂的重组成本和税收遵从成本，跨国企业的税收筹划空间也将越来越小。