商业特许经营缴税

　　自1987年年底第一家肯德基快餐店进驻中国开始，微笑的山德士上校以及紧随其后进入中国的麦当劳的巨大黄色“M”标志已经在不知不觉间，占据了中国城市的大街小巷。这只是被称为“第三次商业革命”的商业特许经营在中国快速发展的一个缩影。中国连锁经营协会报告称，中国已经成为最大的国际特许经营市场。

　　2007年2月6日，国务院颁布《商业特许经营管理条例》，并于2007年5月1日起开始施行。这是我国管理商业特许经营的首部法规。自此，对商业特许经营的管理规范，已形成由国务院《商业特许经营管理条例》、商务部《外商投资商业领域管理办法》和《商业特许经营管理办法》（分别于2004年6月1日和2005年2月1日起施行）构成的体系。

　　但是，于1994年建立实施的现行税制对商业特许经营未有过多描述，而对税收政策理解和执行标准不一，必然影响商业特许经营的正常发展。

　　从胜家到麦当劳、肯德基美国胜家（Singer）缝纫机公司被认为是现代商业特许经营的鼻祖。1865年，胜家公司开始以特许经营方式出售其缝纫机分销经营权，以此迅速占有了美国缝纫机市场绝大部分的份额。

　　19世纪末至20世纪初，石油提炼公司和汽车制造商开始授权给一些个人和企业销售他们的产品。例如，福特公司要求其特许经销商必须按总部规定的销售方式和服务标准销售福特汽车。这一时期的特许经营被称为“第一代特许经营”，也叫“产品品牌特许经营”，它具有“授权分销制造商的产品”含义。目前在美国，第一代特许经营仍占整个特许经营的30%～40%。

　　第二次世界大战以后，美国经济快速发展，商业特许经营在内容和形式上更加丰富。

　　1937年，麦当劳兄弟在加利福尼亚州一条国道旁开了一家小吃店。后来，随着经营规模扩大，他们将自己开发的“快速服务系统”，即自助服务和快速提供食品以特许加盟方式进行推广。1961年，莱。克罗克先生买入麦当劳商标权，他提出QSC（质量、服务、清洁）的经营理念，并编成指导手册，极大地促进了加盟店的发展和管理。5年后，麦当劳加盟餐厅超过250家。

　　另一家特许经营的代表肯德基公司也是在同一时期发展起来的。1955年，65岁的哈兰。山德士到一家餐厅制作自己发明的肯德基炸鸡，随后在盐湖城开了第一家加盟店，1963年发展到600多家。

　　与胜家、福特汽车等第一代特许经营商相比，以麦当劳、肯德基为代表的第二代特许经营商更强调“商标、经营技术和店铺设计”等以知识产权为核心的许可。有统计称，目前美国大约有1500家特许经营企业，拥有的门店数达320000家，涉及75个不同的行业。特许经营产生的销售额为1万亿美元，占美国商业零售总额的40%。在美国每8分钟就有一家特许加盟店开业。

　　中国现代商业特许经营以1987年肯德基快餐店在北京开业为起点。据中国连锁经营协会发布的数据，到2005年，中国特许经营体系数量已达到2320个，加盟店16.8万个，分别比上年增长10.4%和40%。

　　中国商业特许经营的特点是，一开始就实行第二代特许经营方式，起步于第三产业中的餐饮业和服务业，然后逐渐向多业态、多行业领域拓展。从业态看，以便利店为主，发展到专卖店、精品店、仓储式超市；从行业看，从零售行业向餐饮、生产资料扩展，从有形商品经营向服务经营扩展。目前，中国特许经营业已广泛延伸到药店、书店、洗染、冲扩、服装专卖、家政服务、健身娱乐、美发美容等领域，加盟层次不断提高。

　　特许经营税收政策的探讨

　　与传统营销方式相比，特许经营通过提供商标、商号、经营技术等无形的经营资源扩展业务，其健康发展更需要健全的法律作保障，但现行税制对商业特许经营的描述不多。究其原因，主要是现行税制于1994年建立实施，而关于商业特许经营的管理办法，到1997年才开始试行。为此，笔者在考察征纳双方的基础上，研究和讨论以下关于商业特许经营适用税收的政策问题。

　　商业特许经营不需要合并申报汇总纳税

　　商业特许经营与自营连锁经营有类似之处，但是在税收政策上，商业特许经营不同于自营连锁经营，不存在比照连锁经营适用的增值税、消费税和企业所得税合并申报与汇总缴纳问题，各特许经营的机构应按规定独立申报缴纳税款。

　　特许经营收入应纳入营业税征收范围

　　特许经营的内容，属企业无形资产范畴，特许经营权是商标、服务标志、商业或广告符号的所有者与希望在经营中使用这种标记的单位和个人之间建立的一种法律关系。因此，按照中国现行流转税征收的基本原则，特许经营收入应纳入营业税征收范围。对于特许人提供特许经营权收取的首期特许费、特许经营费、培训费、加盟金、权利金、附加费、利润提成、以及管理服务费用（年金），应予以明确征收营业税。

　　对于特许人收取的商标使用费、专利使用费，虽然适用专门法律法规，但由于其属于特许经营必不可少的组成部分，因此，可纳入特许经营收入范畴，按照统一征税项目，一并征收营业税。

　　在商业特许经营实践中，还存在一些特许人按照被特许人经营收入的百分比收取特许经营费用现象。考虑到商业特许经营不属于国家行政许可范畴，对商业特许经营收入不实行特定征税原则。因此，对此部分特许经营收入，凡特许经营内容属营业税征收范围的，应按照经营行为适用营业税征收项目，征收营业税；特许经营内容属增值税征收范围的，应征收增值税。

　　销售货物应征收增值税

　　在商业特许经营中，对于特许人向被特许人出售设备和货物现象，应视为不同纳税人之间销售货物行为，不论销售收入中是否包含特许经营费用，应明确统一的税收政策，纳入增值税征收范围。

　　设备租赁应征收营业税

　　商业特许经营涉及使用专业设备。有些特许人与被特许人签订设备租赁协议，而不是出售设备，以降低被特许人启动特许经营店的成本。对于特许人向被特许人收取租金的行为，按照现行税收政策，应征收营业税。

　　特许经营保证金应先行纳税

　　为确保商业特许经营的意向得以实现，特许人会向被特许人收取保证金性质的款项。对于特许人与被特许人在订立特许经营合同前收取的费用，包括特许经营保证金，可按特许经营适用税目，统一纳入营业税征收范围。其营业税纳税义务发生时间为收讫保证金款项或者取得索取这些款项凭据的当天。

　　如果特许人退还保证金，并且账务上直接冲减退还当期的营业收入，在计征营业税时，应允许特许人从当期的营业额中减除。

　　宣传费用应征收营业税

　　特许人向被特许人收取宣传费用，是商业特许经营领域的一项惯例。笔者认为，这部分收费应纳入特许人收取的特许经营费用，按照营业税有关规定征收营业税。如果考虑特许人与被特许人之间独立的投资和法律关系，认为特许人向被特许人收取的推广、宣传费用属带有广告性质的收入，参照现行营业税征收原则，则可允许特许人以其收取的全部推广、宣传费用收入减去支付给其他广告公司或广告发布者的广告发布费后，将余额作为营业税计税营业额。