2012年十八项重大税收政策盘点

　　十、关联企业广告费分摊协议得到税收承认： 《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号）
　　广告费和业务宣传费是很特殊的一种费用，既具有资产类的一面，也具有费用类的一面，做广告一方面可以促进当年的销售收入，属于期间费用；另一方面长期做广告，可以形成商标的品牌价值，具有资本类的一面。例如：厦华电子的品牌持有方特许厦华股份用厦华品牌生产产品，厦华股份为了促进销售，大量做广告，这种广告也会增加厦华电子品牌持有方持有商标的价值，因此品牌持有方和特许生产方可能会达成费用分摊协议，例如由品牌持有方分摊60%的广告费。但是，厦华品牌持有方没有销售收入，其分摊的60%广告费无法在税前扣除，而厦华股份虽然有足够的销售收入扣除限额，但是其只分摊40%的广告费。为了解决此类问题，48号文件将财税[2009]72号文件中只针对饮料行业的费用分摊协议的规定，扩大到签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其实质是允许品牌持有方用特许生产方广告费扣除限额。
　　
　　48号文件对财税[2009]72号文件中规定的化妆品制造、医药制造和饮料制造行业按照销售收入的30%作为扣除限额的规定继续递延，烟草行业的广告费、业务宣传费依然不允许扣除，并将执行时间延长到2015年。根据化妆品销售公司广告费用偏高的现状，增加了化妆品销售公司也可以按照销售收入30%作为扣除限额的规定。目前化妆品品牌多是国外制造，国内总代理销售，而代理销售方为了推销商品做大量广告，如果只提高化妆品制造企业的广告费扣除限额，国内总代理公司大量广告费扣除得不到扣除，因此税务总局48号文件对化妆品销售公司也提高扣除限额的政策，是适应市场经济之举。
　　
　　十一、核定征收不一定“很美”： 《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）
　　国税函[2009]377号文件规定，核定征收企业的应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。
　　其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
　　
　　一些核定征收的企业，取得转让土地使用权、转让股票、股权所得，如果是平价或者低价转让，是否可以就股权转让收入部分单独按照查账征收计算，一直是税收征管中的争议问题。例如：某核定征收的企业，核定利润率为10%，当年主营业务收入为1000万元，当年平价转让一个资不抵债的子公司，该项投资的计税基础为1000万元。如果允许纳税人对股权转让单独按照查账计算所得，则该企业当年应纳税所得额为1000万元，如果股权转让收入1000万元并入收入总额，则该企业当年应纳税所得额为2000万元。两种计算方式，对企业利益新影响很大。
　　
　　此问题的政策其实很清楚，一个纳税人不能有两种征收方式，但是一些地方从实际出发，出台了照顾纳税人的规定。河北省地税、宁波市地税、辽宁地税，规定这些偶然所得可以扣除其成本计入应纳税所得额，单独计算。即：允许一个纳税人在一定程度上采取两种征收方式。而北京国税、青岛地税、大连国税、苏州地税局、湖南国税则规定，必须严格按照国税函[2009]377号文件处理。
　　
　　27号公告实质是重申了377号文件的规定，即一个企业只能有一种征收方式，要么查账征收，要么核定征收，核定征收企业的股权转让所得，无论盈亏都应当并入收入总额按照主营业务的利润率计算应纳税所得额。该政策透露出国家不鼓励企业采取核定征收的政策意图，核定征收企业应该逐步规范账目，达到查账征收方式的要求，否则其利益可能会受损。
　　
　　十二、遵循税法原则的重量级文件： 《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）
　　15号公告是国家税务总局继2011年第34号公告后又一重量级所得税政策文件，其中有四项政策规定，受到广泛关注。　　
　　一是，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，可以区分工资总额和福利费在企业所得税前扣除。在税收实践中，企业发生的工资薪金类支出与劳务费用如何区分，有两种观点，一种认为只有与企业签订了《劳动合同》，其发生的支出才能作为工资薪金支出，否则需要劳务发票在企业所得税前扣除，且不能作为福利费、职工教育经费、工会经费的基数；第二种观点认为，只要实质上属于“任职受雇”，其发生的费用就可以作为工资薪金支出，是否签订《劳动合同》只能作为判断劳务费还是工资薪金的因素之一，而不能完全绝对化。15号公告显然采取了第二种观点，对常见的以上五种情形，按照实质重于形式的原则允许其作为工资薪金类支出在企业所得税前扣除。
　　二是，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。由于税法规定三项费用的扣除限额是以销售收入作为基数的，而筹建期的企业，其三项费用是否允许扣除，也是税收争议的焦点问题，15号公告明确了销售收入比例作为基数的限定条件，只针对正常经营期，而筹建期无需受到销售收入基数的限制。在15号公告颁布后，筹建期的时间范围问题如何界定的问题又派生出来，目前各地执行不一。
　　三是，以前年度应计未计扣除项目，5年内允许补提补扣，但不得改变税款所属年度。例如：2010年，M公司发生一笔费用100万元，因年末汇算清缴未取得发票做了纳税调增，2012年该公司取得了发票，应该如何进行税务处理呢？15号公告颁布前，有三种观点：第一种认为，以前年度应计未计扣除项目不得补扣，因此企业丧失了扣除权；第二种观点认为，允许扣除，但无需追溯调整，可以扣除在取得发票的2012年；第三种观点认为，允许扣除，但是不能违反权责发生制和配比原则，应该追溯调整到2010年扣除，但涉及的退税款可以在2012年抵顶。15号公告采纳了第三种观点，这种观点同税务总局2011年第25号公告中以前年度发生的实际资产损失扣除的规定是一样的，坚持了权责发生制，不允许人为改变税款所属年度。
　　四是，税前扣除与企业实际会计处理之间进行协调。例如：某上市公司对房屋建筑物会计按照50年计提折旧，同时税法选择按照20年计提折旧，从而做纳税调减。这种做法是否允许，长期以来颇有争议，15号公告规定，如果会计的选择没有超过税法的标准和范围，则不再进行调整，以减少税会差异。但该条表述中，文件用了“可”字样，一般认为“可”是可以选择的概念，这种表述削弱了条款的强制性。
　　
　　十三、上市公司欢欣鼓舞新利好： 《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）
　　股权激励计划起源于70年代的美国，90年代美国新经济时代风靡一时，几乎所有的高科技公司都采取了股权激励计划，常见的股权激励计划包括股票期权、限制性股票和股票增值权。在2005年之前，主流观点是对股票期权和限制性股票不作为费用处理，导致高科技公司会计利润不真实，影响了会计信息质量。2005年以后，为了提高会计信息质量，且股票期权定价模型日趋成熟，美国财务会计准则委员会与国际会计准则委员会先后规定股权激励支出必须费用化，我国的《股份支付》会计准则也做了这样的规定。
　　
　　在18号公告颁布之前，除了以现金支付的股票增值权外，股票期权和限制性股票一般认为是不能在企业所得税前扣除的，18号公告规定股票期权和限制性股票费用也可以作为工资薪金支出在企业所得税前扣除，这一点同会计趋同。同会计上不同的是，会计费用在等待期内平均摊销，体现了权责发生制与配比原则，而同以现金支付的工资薪金一样，税法采取了收付实现制扣除的方式，即行权时才允许扣除该项费用，这同个人所得税的规定基本一致。