房地产开发企业房地产转换的会计核算

　　一、房地产转换的界定

　　房地产转换是指房地产开发企业持有的房地产在用途方面发生了实质性改变。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下简称“新准则”)的规定，投资性房地产改为自用，作为存货的房地产或者自用的土地、建筑物改变为用于赚取租金或资本增值时，应界定为投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，即房地产转换。由于房地产开发的自身特点以及经营战略的考虑，许多房地产开发企业在近几年囤积了大量的房地产，包括待价销售的商品房以及为了持续经营或增值而储备的土地等。这些房地产在企业的用途显然存在实质性差异。

　　目前，房地产开发企业持有房地产的目的和用途可以归纳为两类：一类是为了耗用或销售，如企业自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产应界定为固定资产；对于企业在日常活动中持有以备出售的房地产、处在建造过程中的房地产、在建造过程中耗用的材料等应界定为存货；另一类是为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，应对照新准则界定为投资性房地产。企业房地产用途发生变化并不一定就是准则所称房地产转换，具体处理时必须认真分析其用途是否发生了实质性变化。准则所称房地产转换应是这两类用途的相互转换，对于各类内部房地产用途的转变不是准则所称房地产转换。

　　实务工作中界定房地产转换时，可以比照以下具体情形：(1)房地产开发企业将投资性房地产转为自用；(2)房地产开发企业将作为存货的商品房改为出租；(3)房地产开发企业将自用土地使用权停止自用，改为用于赚取租金或资本增值；(4)房地产开发企业将自用的房屋、建筑物停止自用，改为出租。会计人员应当自收到房地产转换的书面凭证之日起，按照准则的规定，及时进行相关会计处理。

　　二、房地产的计量属性

　　按照相关会计准则的规定，房地产用途不同其计量属性也有差异。为了耗用或销售的房地产在取得时应按照实际成本原则计量，期末应按照账面价值与可收回金额孰低法计价；对于投资性房地产，按照新准则的规定，房地产开发企业在取得投资性房地产时应当按照实际成本进行初始计量；同时，房地产开发企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，可参照相关会计准则进行处理，此时应注意考虑是否计提减值准备。但如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，房地产开发企业应在资产负债表日对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

　　以上两种关于投资性房地产的后续计量模式，即成本模式和公允价值模式，房地产开发企业可根据实际情况选择采用，并且一经选定不得随意变更。另外，笔者认为，在房地产处于降价周期时，这两种计量模式并无实质性差异；但在房地产价格持续上涨时，按照成本计量模式，可收回金额大于其账面价值时，以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的减值准备，即账面价值不会超过初始取得成本；而在公允价值计量模式下，账面价值就可能超过初始取得成本。同时，对投资性房地产的后续计量模式变更，应作为会计政策变更按照相关准则进行处理；但对于房地产转换，由于涉及资产使用属性的根本变化，而不是同一经济事项选用会计政策的变化，所以不应作为会计政策变更处理，在使用新准则的第一年建议不必作追溯调整。

　　三、房地产转换的账务处理

　　房地产开发企业房地产转换的会计处理，很大程度上受到投资性房地产选用后续计量模式的影响。在投资性房地产后续计量选用成本模式的情况下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。此时入账价值不发生变化，会计处理相对简单；如果投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则应分别情况作如下处理：

　　(1)采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。具体指房地产开发企业将原作为投资性房地产的房屋建筑物、土地转换为自用的房屋建筑物(即固定资产)、有待销售的商品房或土地(即存货)。此时应按照转换当日的公允价值借记“固定资产”或“存货”等科目，按照原账面价值贷记“投资性房地产——XX”，将差额记和“营业外收入”或“营业外支出”。

　　(2)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计人所有者权益。具体指房地产开发企业将原作为自用的房屋建筑物(即固定资产)、有待销售的房屋建筑物(即存货)转换为投资性房地产的房屋建筑物、土地等。此时应按照转换当日的公允价值借记“投资性房地产——XX”科目，同时借记相关累计折旧、减值准备等科目，并按照账面原始成本贷记“固定资产”或“存货”等。因计价标准差异形成的差额其会计处理应按以下要求进行：第一，如果投资性房地产的公允价值小于房地产的原账面价值，应将差额借记“营业外支出”科目；第二，如果投资性房地产的公允价值大于房地产的原账面价值，应将差额贷记“资本公积”科目。

　　[例1]ABC房地产开发有限公司计于2007年2月8日将原作为办公用的写字楼一栋改为全部对外出租，若该写字楼原始成本为2000万元，已计提折旧200万元，计提减值准备余额为50万元，该写字楼转换当日的市场公允价值为1500万元，该公司投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则相关会计处理如下：

　　借：投资性房地产——出租写字楼15000000

　　累计折旧2000000

　　固定资产减值准备500000

　　营业外支出2500000

　　贷：固定资产20000000

　　[例2]ABC房地产开发有限公司预计于2007年3月8日将原商品房一栋改为全部对外出租，若该商品房原始成本为3000万元，计提减值准备余额为60万元，该商品房转换当日的市场公允价值为5000万元，该公司投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则相关会计处理如下：

　　借：投资性房地产——出租50000000

　　存货减值准备600000

　　贷：产成品30000000

　　资本公积20600000

　　[例3]承例2，如果该公司投资性房地产后续计量选用成本模式，则会计处理为：

　　借：投资性房地产——出租29400000

　　存货减值准备600000

　　贷：产成品30000000

　　四、房地产转换的披露

　　按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，房地产开发企业在发生房地产转换业务时，不仅要及时进行账务处理，还应在会计报表附注中披露房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响等，即披露以下三个方面的内容：(1)房地产转换情况，即转换时间、内容以及用途的变化等；(2)房地产转换的理由，即正常生产经营所需，不存在人为调整利润或逃避纳税等不良企图；(3)该转换对损益或所有者权益的影响，具体指对本年利润或资本公积的影响。

　　如例2，应在会计报表附注中作如下披露：

　　为了保障公司的长期盈利能力，经董事会批准，2007年3月8日将原商品房一栋改为全部对外出租。由于该房地产转换业务，影响报表中“资本公积”项目金额增加2060万元。