五、案例分析 建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型,不同类型的合同,其结果是否能够可靠估计的标准也不同。
(1)固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准。
(2)成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准。
丙公司发生各种成本的会计处理: 贷:原材料、应付职工薪酬等
结算工程价款。 贷:工程结算 借:应交税费——应交营业税等 贷:银行存款
确认计量收入费用:
主营业务成本 借:工程结算 贷:工程施工——合同成本 ——合同毛利 借:营业税金及附加 贷:应交税费——应交营业税等
税务处理: (2)交易的完工进度能够可靠地确定; (3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
通过比较不难发现,无论是税法还是会计准则均要求只要满足提供劳务交易的结果能够可靠估计,就必须要确认收入,差异主要表现在两者判定的条件不同。税法不强调“与建筑(筑改造)合同相关的经济利益很可能流入企业”。企业能够收到合同价款,表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回,取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同,则表明建造承包商可能无法收回工程价款,不满足经济利益很可能流入企业的条件。但合同是否能够正常履行,主要由企业自行判断,税务机关作为“局外人”很难掌握这方面的信息。基于反避税的需要,税法强调只要交易的完工进度能够可靠计量,并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量,就必须确认当期计税收入。即,如果与劳务交易相关的经济利益不能完全流入企业,则会计上不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用,但税法仍然要求按照完工百分比法确认计税收入。具体而言:
②合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入。 需要注意的是,税法与会计的差异只是表现在收入确认时间上的差异,并不是金额上的差异。如果会计上没有确认收入,而按税法规定必须确认收入作纳税调增处理的,若后期符合会计收入确认条件并确认会计收入的,应将原已作纳税调增的金额作纳税调减处理,否则会导致重复征税。若后期取得了足够的证据表明收入无法实现(视同税法中的坏账损失),将相关资料报经税务机关审核确认后,作纳税调减处理。
2.甲公司财税处理 贷:银行存款
(2)建造期间,甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款 贷:应付账款——丙
(3)建造过程如发生借款利息,应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理 贷:应付利息
(4)通过预测高速公路的大修周期,为保证高速公路移交时保持良好的运营状态,高速公路移交前的运营期内,每年需预计发生的大修等费用,按现值计算预计负债。 贷:预计负债
(5)经营期间发生的各项经营养护管理费用 贷:库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。
(6)经营期间,按合同规定分配通行费收入 贷:主营业务收入(70%) 应付账款——地方政府(30%)。 借:营业税金及附加(70%) 应付账款——地方政府(30%) 贷:应交税费——应交营业税等
(7)经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销 贷:累计摊销。 (8)30年经营期满,项目移交时,由于在特许经营期间,高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕,无需再作会计处理,只进行实物交接。
税务处理: |
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