评析我国新企业会计准则第36号——关联方披露

　　随着改革的进一步深化，国际资本市场全球化的迅速推进，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息能够更准确客观地反映复杂的经济业务，我国财政部于2006年2月正式发布了39项新企业会计准则，2007年1月1日起正式执行。

　　在我国，关联方交易常成为企业造假、调节会计利润的重要手段。而修订后的企业会计准则对关联方披露的要求有所提高，将从多方面促使关联方披露朝更为规范的方向发展。因此，对新的企业会计准则第36号“关联方披露”的研究是十分必要的。

　　一、新旧会计准则关联方披露的比较

　　与旧的会计准则相比，新准则所要求的关联交易关系及其交易的信息披露更能反映交易的实质，披露内容更加客观。虽然部分规定将给企业，尤其是多层组织体系的集团企业带来较大的工作量和难度，增加披露成本，但可以防止一些通过关联交易调节利润的手段，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。

　　（一）关联方定义的新旧比较

　　1．若干概念的重新界定

　　共同控制，“是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在”。较旧会计准则而言，此处定义作了进一步限制，避免了与控制概念的重叠。

　　重大影响，“是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。对重大影响概念的界定中，删除了旧准则中关于参与决策主要途径的规定。事实上，旧准则中的规定有助于对企业是否对另一方施加重大影响作出更为清晰的判断。

　　主要投资者个人，“是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者”。新准则对这一概念从不同的角度进行了重新定义，在控制、共同控制、施加重大影响等概念前提下更为规范，也更符合现实情况，毕竟，从控股比例的角度来确定是否构成主要投资者个人的方法，是不符合各个企业实际情况的。举例来说，股权高度集中的企业中，控制10%的表决权也许完全无法达到对企业控制、共同控制抑或施加重大影响的程度，如一股独大的国有企业，这样的投资者个人并不能构成“主要”；对股权高度分散的企业，情况则刚好相反，第一大股东的控股比例也许都不会高于10%，这时应用此比例来判断是否构成主要投资者个人显然是不合适的。

　　2．对“关联方”外延的扩展

　　重新明确上述概念后，修订后的准则对关联方的外延进行了如下扩展：对企业实施共同控制、施加重大影响的投资方构成关联方；母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员构成关联方；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业构成关联方。可以想象，当前我国社会转型期的特性使得市场中人情交易、权钱交易泛滥，使得“关系密切的家庭成员”也不得不列入我国会计准则的限定范围。面对社会改革中这一难以逾越的缺陷，新会计准则此方面的应对虽为无奈之举，却也必要。

　　另外，此次会计准则修订在正文中特别强调了“实质重于形式”的原则，关联方关系注重关系的实质，而不仅仅是法律形式。明确了：不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，就将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响；不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方等。这些规定更为符合企业现实情况，面对一些违规操作的经济事件有较强的解释和约束能力。

　　（二）对关联方交易类型的变更

　　对于关联方交易的类型，新会计准则进行了如下增删：增加了：“代表企业或由企业代表另一方进行债务结算，构成关联方交易。”原本债务结算就是企业经营中的敏感话题，许多上市公司的违规行为就是在为大股东结算债务或提供不合理担保的过程中产生的。而作为关联方交易类型的一种，旧准则中提出的“管理方面的合同”因其内容已部分地包含在了其他类型的关联方交易中而被删除。

　　（三）对关联方披露要求的补充

　　新会计准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间交易的规定。企业在财务报表期，不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。属多层投资控制关系的，关联关系及交易应披露到最低级企业。

　　旧准则仅要求披露有直接控制关系的企业，并未明确提及披露的层次。这一点成为许多多层控制结构企业掩盖关联交易的挡箭牌，一些企业会选择通过可间接控制或影响的上下两级以上的公司来完成各种牟利交易而免受披露要求的限制。新准则除要求披露有直接和间接控制关系的企业信息外，还对披露的层次进行了清晰客观的规定——“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称”。

　　另一方面，关联方交易中需披露的交易要素也有所增加。修订后准则取消了关联方交易金额或比例的披露选择，企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。此项规定增加了关联交易披露的透明性、直接性，降低了企业掩盖甚至篡改交易额的可能性。

　　在未结算项目方面，新准则要求企业加强信息披露力度，除原有的未结算项目的金额外，新增了“已结算项目条款和条件”、“有关提供或取得担保的信息”及“未结算应收项目的坏账准备金额”三项披露要求。此规定是在国内近年来关联企业间滥用担保手段的背景下提出的。

　　另外，新准则强调了关联方交易的公允原则，规定“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易”。

　　二、与国际会计准则《关联方披露》的比较

　　国际会计准则《关联方披露》（IAS24）于1984年7月发布，2003年12月修订，生效日期2005年1月1日。我国新会计准则36号关联方披露，在定义及披露内容上部分向IAS24趋同，但两者仍在较多方面存在差异。

　　（一）关联方定义的不同

　　国际会计准则中规定，主体及关联方的雇员离职后的福利计划构成关联方内容。我国新会计准则中并无此规定。在社会福利保障体系完善的国家中，企业职员福利计划具有较为重要的地位，此背景下，该规定具可操作性。但在我国，社会福利体系具有较大缺陷，仍有待进一步规范和完善。社会的宏观统筹上都未能解决的问题，企业又怎会有能力制订完善的职工离职后福利计划并进行跟踪披露呢。即使制订出类似的福利计划，也会随国家正在推进的社保改革而随时进行变动。如此，该规则放在中国企业的背景下并无可操作性和持续性。

　　另外，在我国新修订的会计准则中，企业与主要投资者个人之间的关系列为关联方。而这一点未在国际会计准则中体现。

　　（二）关联方披露要求的不同

　　我国新会计准则与IAS24之间，引起广泛关注、同样也最为实质性的区别，就是同受国家控制的企业间是否需作为关联方披露的问题。IAS24在2003年的修订中取消了此条的豁免规定，即同受国家控制的企业也应作为关联方予以披露。但我国对此仍予保留。不同的社会制度使得中国的国有企业在整个国民经济中的地位大大不同于西方，国有经济规模之大，关联之繁复令该豁免条款的取消完全无法操作。因此，按照谨慎性原则，我国对国有企业之间的关联方关系的确定仍延续目前的规定，即国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他实质性控制关系时才认定为存在关联方关系。

　　新会计准则中作出了对关联方交易定价政策的披露要求（IAS24已于03年取消该披露要求）。对我国企业而言，定价政策的披露对增加关联交易的透明度、避免非公允关联交易有着十分积极和必要的作用，当前阶段还不能取消。

　　三、新企业会计准则对防范不当关联交易的作用

　　由于关联交易具有两面性，关联交易非关联化及非公允关联交易成了公司不当关联交易的主要手段。新会计准则对关联方披露的严格规定，一定程度上将减少不断出现的公司利用关联交易造假的现象，规避关联交易信息不对称所导致的道德风险与逆向选择。

　　（一）应对“关联方交易非关联化”

　　本次会计准则的修订特别在正文中强调了“实质重于形式原则”，此举与美国的SFAS57、英国的FRS8、国际会计准则委员会的IAS24趋同。我国会计信息严重失真，就是这一原则出台的背景，注重经济实质进行会计核算，能够保证会计信息的可靠性。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而其法律形式又没有反映其经济实质和经济现实，最终只会导致会计信息失真。

　　现实中，关联交易非关联化主要有三种手法。

　　1．形式上消失但仍具有一定实质意义的关联关系，尽管从名义上看不再是其关联方，但在以后一段时间内仍能对相互间的交易发挥影响。2001年3月，天津磁卡与天津环球高新公司签订购销合同，其间毛利率高达60%，占天津磁卡2001年度合并主营业务利润的54.56%.而天津磁卡持有天津环球高新的股权由2000年的94%降至2001年中期的47%，而上述销售已经完成，至2001年末，天津磁卡已不再持有天津环球高新的股权。由于上述股权变化，将关联方转为非关联方，发生的巨额销售就不必抵消进入合并报表。

　　对此，新会计准则对关联方的外延进行了一定扩展，对企业实施共同控制、施加重大影响的投资方也将构成关联方。依照新准则，天津磁卡对天津环球高新公司极有可能构成关联方。虽然天津磁卡的持股比例短期内急剧缩减，但长期的业务及所有关系使得两者间有着紧密的裙带关系，其关键管理人员等变动的速度不可能跟得上股权的变动。股权的买卖可以在短期内进行，但高管层的人事安排却是企业长期发展所积累下来的必然需要，这种必需若在短期内彻底改变是不可能的。因此，天津磁卡通过关键管理人员对天津环球高新施加重大影响、实施共同控制、从而构成关联方关系的可能性是相当高的。

　　2．刻意隐瞒或藏匿关联关系，找一个过桥公司，一笔关联交易变成两笔非关联交易，避开会计准则的约束，确认高价出售资产带来的收益。对于这种会计游戏方法，当前会计准则只能以“实质重于形式”原则来加以约束，当然，无论是“原则导向”还是“目标导向”，新准则都很难真正发挥作用。因此，会计准则对企业间担保、债务结算等极易滋生不当关联交易的行为，应进一步加以披露约束。

　　3．潜在关联方通过多重参股间接控制上市公司，隐瞒关联方关系。重组过程中，利用潜在关联方来为公司输血，选择在正式入主上市公司前按非公允价格交易，交易事项完成后才正式加盟成为关联方。因交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对关联方交易的监管。

　　旧的会计准则仅要求披露有直接控制关系的企业，无疑让此类不当关联有了可操作的空间。新准则除要求披露有直接和间接控制关系的企业信息外，还规定企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，这就为公司隐藏潜在关联方设置了障碍，解开了为数众多的地下交易给人们带来的困惑。

　　（二）应对“关联交易不公允”

　　不公允的关联交易从表现形式也可以分为两种类型，非经常性的关联交易和经常性的关联交易。非经常性关联交易发生频率低，相关的信息披露也较为详尽，是否公允通过公开信息基本就可识别。最大的非公允交易风险在于经常性的关联交易，主要表现是日常的购销及其他往来。新会计准则规定，按照谨慎性原则不能将仅仅与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商等确认为关联方，企业会利用这些规定，人为创造一些表面条件使其“形式”上符合不披露条件，或者通过前述的关联交易非关联化手法加以隐藏。面对较少的披露信息，交易是否公允很难从公开信息识别。

　　对于能够披露出来的关联交易，新会计准则引入了公允价值概念，即指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。虽然判断关联交易价格是否公允是一个主观性较强的问题，且新会计准则中并无规定，但原则上仍可根据《国际会计准则第24号—关联方披露》提出的方法进行判断。

　　四、结　语

　　新的企业会计准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，关联方披露的修订也必然会为我国企业的关联方交易行为和会计工作秩序维护提供更为规范的依据。建议今后监管部门结合新会计准则，加强相关的配套法规建设，对不当关联交易事项增加监督执法的力度，建立对企业和中介机构的责任追究制度，促进企业关联交易行为规范、公允的进行。