外籍雇员提供劳务的个人所得税处理

      某新加坡企业与境内某企业签订咨询服务合同，合同履行时间为2010年10月1日起至2011年4月30日止，由新加坡企业固定派遣一名新加坡国籍雇员在合同期内不定时至境内企业提供咨询服务，其报酬仍由新加坡企业支付，对该新加坡国籍个人，境内税务机关如何判定其个人所得税纳税义务？

　　由于对该个人纳税义务的判定还牵涉到常设机构的判定，因此先要了解一下《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《协定》）和《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（以下简称《解释》）中有关条款的规定。

　　《协定》第五条常设机构第三款第（二）项规定企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过6个月以上为限。相对应，在《解释》中有如下描述：根据第（二）项以及第二议定书第一条的规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何12个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。该项规定针对的是缔约国一方企业派其雇员到缔约国另一方从事劳务活动的行为。以合同的执行情况来看，虽然此咨询活动已超过6个月，但由于其雇员是不定时入境履行合同，应以其在境内停留是否连续或累计超过183天来判断是否构成常设机构。

　　《协定》第十五条非独立个人劳务第一款缔约国一方居民因受雇取得的工资、薪金和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。第二款缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：
   （一）收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；
   （二）该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
   （三）该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。相对应，在《解释》中有如下描述：第一款规定了个人以受雇身份（雇员）从事劳务活动取得所得的征税原则，即一般情况下缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资薪金报酬应在居民国征税，也就是说，新加坡居民在新加坡受雇取得的报酬应仅在新加坡纳税。但在中国从事受雇活动取得的报酬，中国可以征税。第二款进一步规定，在同时满足三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。

    反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。例如新加坡居民以雇员的身份在中国从事活动，只要有下列情况之一的，其获得的报酬就可以在中国缴税：
   （一）在任何12个月中在中国停留连续或累计超过183天（不含）；
   （二）该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付；
   （三）该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。可以这样理解，该新加坡国籍个人如果在中国有纳税义务、中国可以征税，在该案中，判断是否有纳税义务直接取决于其在境内停留是否连续或累计超过183天。

　　综上所述，通过核对该新加坡国籍个人的出入境记录可以作出如下判断：如果其在境内停留连续或累计没有超过183天，未构成常设机构，报酬也不是由境内企业支付，在中国境内不构成纳税义务；如果其在境内停留连续或累计超过了183天，在中国境内已构成纳税义务，中国可以征税，而且由于构成了常设机构，不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担，应就其工作期间境内外取得的全部工资、薪金收入在中国申报纳税。