集团内劳务转让定价的税务问题初探

（二）集团内服务定价是否应当包含利润

1.OECD的立场。

集团内服务的转让定价应当符合独立交易原则，其中的主要争议在于服务收费是否必须包含利润因素。一般情况下，独立企业提供服务并不仅为弥补成本，而旨在获得利润。然而实际市场交易价格并不是由提供方一方决定的，独立交易也可能没有利润，甚至亏损，由此OECD指南指出，独立交易价格并不总是能使集团内劳务提供方盈利，典型的是两种情形：一是出于战略考虑，独立企业为完善经营范围，支持（主要）经营活动，在成本高于市场价格时，仍愿意提供服务；二是服务的提供是非经常的，但集团出于其他考虑而必须提供（比如无形资产交易中出于保密考虑而提供相关服务）。

理论上，利润是对提供者履行相关功能的回报，因此集团内服务定价是否包含利润因素，主要取决于劳务提供方的功能和服务的内容等因素。1979年OECD指南规定，在三种情况下的服务定价应当包含利润：（1）所提供的服务是提供方的主营业务（之一）；（2）虽然所提供的服务不是提供方的主营业务，但提供方特别擅长提供服务，而且对于接受方而言，服务的价值大于成本；（3）服务构成了接受方费用的实质部分。第一种情况表明服务是提供方的主要利润来源，定价应包含利润已是共识。第二种情况考虑提供方和接受方的情况，但仍有争议。在1990年森斯特兰案中，新加坡子公司的经营严重依赖美国母公司向其提供的技术服务，美国法院仍支持母公司按照成本对服务定价，理由为母公司不是经营该技术服务的。[12]第三种情况中的“实质”一词含义不明确，也存在着服务不属于提供方的主营业务，但接受方使用该服务较多，构成后者实质费用等情况如何判定的问题。[13]

2. OECD低附加值集团内劳务转让定价（草案）的规定。

集团内服务定价是否包含利润因素问题涉及到各国税基以及跨国集团经营的税务确定性，相关争议集中在集团母公司或者集团服务中心提供的日常低附加值服务上，这也促使有关国家和国际组织寻求解决方案，关于低附加值劳务的规定应运而生。[14]

OECD低附加值劳务转让定价指南（草案）具有典型性，该指南（草案）旨在帮助跨国企业按照独立交易原则合理地向成员企业分摊集团服务费，减少税务争议，提升税务遵从。草案主要包括三方面内容：一是界定低附加值集团内劳务。该类劳务不构成跨国企业集团的核心业务，但又是企业主营业务所必须的，具有支持性质和日常性质，不使用独特且有价值的无形资产，服务提供方不承担和控制实质性或显著的风险。草案列举了常见的低附加值服务种类，并明确若干服务不属于这类服务。二是确定低附加值劳务符合独立交易原则定价的简化方法。草案确定了向集团内多个成员提供服务的成本池的构成，提出了成本池中成本据以分摊给集团内受益企业的合理指标，并规定对成本池中的所有成本适用统一的利润加成率（5%）。三是规定了采用本简化方法的跨国企业集团应准备的信息和文档资料，以备集团成员企业（提供方或接受方）的主管税务机关审查。

从各国的反馈来看，该草案要实现其目的至少需要解决两方面问题：一是该草案的主要内容应被尽可能广泛的国家和地区所接受。一方面，对于低附加值劳务的界定，即何谓低附加值，以及使用无形资产、承担实质性风险的含义，目前各国认识有所不同；另一方面，利润加成率方面，欧盟部分成员国的规定为3%-10%，而有些国家提出0%也应当被允许，如美国的服务成本定价法等。由于集团内劳务涉及跨境税源问题，因此在这些主要方面应有尽可能多的国家形成共识。二是受益证明与简化方法之间的矛盾。一方面，低附加值劳务同样应当满足受益原则，然而低附加值的特性导致这种证明更加困难，需要纳税人准备更多的资料加以说明。另一方面，草案的目的是建立一个简化机制，包括按照简化的方法准备文档资料、降低纳税人的证明要求，而如何协调这两个方面也是一个挑战。

四、对于我国集团内劳务转让定价税务问题的对策建议

上文分析表明，在劳务是否构成转让定价意义上的服务、服务定价是否符合独立交易原则这两个方面，存在受益原则适用不确定性的困难，以及日常服务定价是否包含利润等争议。而我国近年来的反避税实践还暴露出集团内劳务是否实际提供（发生）的真实性证明问题。归纳而言，这些问题的根源有二：一是信息不对称。对于关联劳务交易情况，税务机关较之纳税人处于信息劣势，阻碍了其对劳务真实性和定价合理性的审查。二是举证责任分配问题。税务机关与纳税人在劳务真实性和定价合理性的证明责任规定空白或者较为模糊，可能阻碍税务机关的调查，也可能给纳税人带来过重的遵从负担。

长期以来我国的转让定价立法与实践主要针对传统的货物购销，劳务交易等转让定价实践经验较为缺乏，为此应当采取针对性措施加以弥补：一是完善相关立法。建议在对《特别纳税调整办法（试行）》修订时，在原初步确立关联服务作为转让定价对象的基础上，增加劳务真实性、受益原则与除外情形、劳务转让定价遵循方法、证明资料要求等方面的具体规定，为反避税调查和管理提供指南和依据。二是通过完善同期资料的规定，构建以主体文档、本地文档和国别报告并重的三层结构体系，以便税务机关收集和掌握更多跨国集团劳务交易（包括提供方与受益方情况、成本池以及分配指标等）的信息。三是根据受益期限、服务内容、各方具有的功能与承担的风险等因素，合理分配纳税人与税务机关的举证责任，要求纳税人对内部劳务提供进行妥善而详细的记录，并规定纳税人未尽到举证责任的不利后果。四是积极参加国际合作，利用税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划以及OECD指南修订等，根据我国居民企业主要作为劳务接受方的整体现状，充分表明我国在集团内劳务转让定价方面的立场，保护我国税基。同时，还应研究和吸收OECD指南等国际规则方面的合理成分，在受益原则与除外情形界定、定价安排与具体方法、低附加值劳务规则等方面使我国今后的立法尽可能地与主流观点与规则相符，从而减少税务争议，增强跨国纳税人对华投资与关联劳务交易方面的税务确定性。

【参考文献】

[1] Gregpru J.Ossi, Per Juvkam-World, Gregory Lubkin, andNestor Maksymiuk, July 31 US Servive Rules: The Final Road Map for Identifying,Allocating and Charging for Centralized Services,18 Transfer Pricing Report1196, March 2010.

【作者简介】

毛杰，宁波市国家税务局。

【文章出处】

《税务研究》2016年第4期

[1] 如管理费或总部费用的分摊可能成为侵蚀税基的高风险交易。OECD: Action Plan on base Erosion and Profit shifting, Action10-Other highrisk transactions,2013.

[2] Danny Oosterhoff. Multinational Organizations FaceTransfer Pricing Audits across the Globe world. Transfer Pricing Trends,Practices and Perceptions.

[3] OECD是当今全球税收规则研究和制定的最主要的国际组织，其公布和不定期更新的转让定价指南虽无正式的法律效力，但为多数国家所遵循。美国拥有最多的跨国集团母公司，是国际反避税领域的重要国家，颁布了专门的集团内劳务转让定价规则。

[4] 本文对没有确认的劳务，暂称之为“劳务”，确认为转让定价意义上的则成为“服务”，以示区别。

[5] Eric Elmlid, The Remuneration for Intra-group Services: AStudy of Issues that have caused disagreements between taxpayers and taxauthorities，Jonkoping University master thesis, 2009.

[6] 如母公司依照程序对子公司的决定进行审批，既可以认为是重复性活动，也可能构成股东活动。

[7] 在联合国国际税收事务合作专家委员会关于集团内劳务转让定价的探讨中，部分国家提出在劳务提供方获益大于接受方时，不应收取费用。这一建议与受益原则标准不符，可能引发国际税务争议。

[8] 1984年OECD报告对于母公司提供的中央协调和控制活动进行细化分析，并将其中能够增进集团成员整体利润的活动与股东活动相区分。

[9] 成本分摊法的本质也是间接收费法，只是成本分摊是依据预期收益，与间接收费法的差别在于所依据的是“事先预计还是事后存在”的利益，限于篇幅，不作展开。

[10] 这两个例子均源于我国调查的首例跨境劳务费转让定价案件。详尽：中国税务报：《全国首例大额跨境服务费避税案件查结补税及利息超8亿元》，2014年1月20日。

[11] 各国立场不尽相同:在瑞典道氏化学案(Dow Chemical Case)中，法院支持了纳税人对于“响应(on-call)服务”采用间接收费法的做法，因为从接受方功能和服务内容角度出发，相关服务能够满足接受方的需求，间接收费法也没有要求纳税人对于每笔服务单独定价。挪威法院在3M案件中也认为：没有必要对所有服务的情况都加说明，接受方接受了大量服务本身就说明服务的受益性。但丹麦法院对丹麦石油案的立场十分严格，纳税人必须明确说明根据成本分摊协议分摊的成本与每项服务带来的利益相匹配。

[12] 案情详见:吉尔.C.佩甘，J.斯科特.威尔基：《全球经济中的转让定价策略》，国家税务总局税收科学研究所译，中国财政经济出版社1997年版。

[13] 需要澄清的是，支付安排与费用是否包含利润关系并无必然联系，换言之，直接收费法下的服务定价可不包含利润，间接收费法下的服务定价也可包含利润。事实上，1984年OECD报告在谈到上述三种应当加收利润情形时也没有区分直接收费法与间接收费法。

Report of the DECD Committee on Fiscal Affairs on TransferPricing and MNEs—Three Taxation Issues, Paris 1984,paras.76-79.

[14] 欧盟于2011年通过了相关立法。EU Commission, Guidelines onLow value adding inta-group sevices ( EU Transfer Pricing Forum),Jan.2011.美国自1968年以来，允许低附加值服务适用成本不加成的定价方法，即服务成本法(servicecost method)。Treas. Reg. Sec. §1.482-2（b）(7)（1968），Regs. §1.482-9(b)(2009)。限于篇幅，不作详述。